Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 14a Personenvereinigungen / 2 Personenvereinigungen (Abs. 1)

Rz. 7

§ 14a Abs. 1 AO definiert Personenvereinigungen im Sinne dieses Gesetzes und der Steuergesetze als Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit zur Verfolgung eines gesetzlich zulässigen Zwecks.

Rz. 8

Im Zivilrecht sind Personenvereinigungen alle Personenzusammenschlüsse zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks.^[1] Soweit dagegen in der AO und den Steuergesetzen "Personenvereinigungen" genannt werden, soll es sich nach der Vorstellung des Gesetzgebers hiervon abweichend nur um Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit handeln.^[2]

Rz. 9

Der Begriff der Rechtspersönlichkeit stellt auf den Dualismus von natürlichen und juristischen Personen ab. Personenvereinigungen sind ein Zusammenschluss solcher Personen, werden dadurch aber selbst keine juristischen Personen.

Rz. 10

Personenzusammenschlüsse die als juristische Personen des privaten oder öffentlichen Rechts Rechtspersönlichkeit haben, sind daher keine Personenvereinigung i. S. des § 14a AO. Hierzu gehören insb. AG, GmbH, KGaA, Genossenschaft, eingetragener Verein i. S. des § 21 BGB und wirtschaftlicher Verein i. S. des § 22 BGB.^[3]

Rz. 11

In der Gesetzesbegründung werden Ein-Personen-Kapitalgesellschaften von den juristischen Personen und damit von den Personenvereinigungen mit Rechtspersönlichkeit ausgenommen und daher wohl den Personenvereinigungen i. S. des § 14a AO zugeordnet.^[4] Dem ist nicht zu folgen, denn auch die Ein-Personen-Kapitalgesellschaft unterliegt grds. dem allgemeinen, für die GmbH bzw. die AG geltenden Recht.^[5] Sie ist eine juristische Person und lässt sich deshalb nicht als Personenvereinigung ohne Rechtspersönlichkeit einordnen.

Etwas anderes gilt für die Vorgründungsgesellschaft, also die GmbH oder AG in der Phase ihrer Gründung bis zur Beurkundung des Gesellschaftsvertrags^[6] die regelmäßig als GbR behandelt wird^[7], und die anschließende Vorgesellschaft bis zur Eintragung der GmbH oder AG in das Handelsregister, die jedenfalls noch keine juristische Person ist.^[8]

Rz. 12

Der Begriff "Personenvereinigung" wird in diesem Gesetz, also der AO, in den §§ 2a, 6, 11, 20, 34, 51, 79, 93, 138, 138d, 139a, 139c, 152, 181, 183, 183a, 267, 284, 352, 401 und 406 verwendet.

Außerdem ist er in zahlreichen anderen Steuergesetzen zu finden:

• §§ 7 und 15 AStG,
• §§ 97 und 109 BewG,
• §§ 2, 10, 13, 18 und 35 ErbStG,
• §§ 3, 6, 6b, 10b, 16, 20, 22, 34a, 43, 43a, 44, 44a, 45b, 50a und 50d EStG,
• §§ 50, 52 und 73a EStDV,
• §§ 48 und 58 FGO,
• §§ 3, 8 und 9 GewStG,
• § 3 GrStG,
• §§ 1, 2, 8, 9, 38 39, 42 und 48 InvStG,
• §§ 1, 2, 3, 5, 8, 8b, 12, 13, 14, 24, 27, 29, 32, 34, 35, 37 und 38 KStG,
• §§ 1, 4 und 24 UmwStG,
• §§ 2, 10, 12, 23a und 27a UStG und
• § 66a UStDV.

Die Verwendung erfolgt jedoch uneinheitlich. Am häufigsten werden "Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen" gemeinsam genannt, teilweise mit, teilweise ohne Bezug auf das KStG. In diesen Fällen dürfte nur der in § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG genannte Verein ohne Rechtspersönlichkeit i. S. des § 14a Abs. 2 Nr. 1 AO gemeint sein.^[9] Das gilt wohl auch für § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d) ErbStG. Hier bestimmt jedoch § 2a Satz 2 ErbStG, dass bei einem Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG oder eine Zuwendung durch eine rechtsfähige Personengesellschaft i. S. des § 14a Abs. 2 Nr. 2 AO deren Gesellschafter als Erwerber bzw. als Zuwendende gelten.^[10] Das wirft die Frage auf, ob alle anderen in § 14a AO genannten Personenvereinigungen doch als Erwerber i. S. des ErbStG in Betracht kommen.^[11]

§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG rechnet zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Bezüge, u. a. die nach der Auflösung einer "Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1" anfallen. Die hier angesprochenen Personenvereinigungen sind aber gerade keine Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit. Vielmehr handelt es sich im Gegenteil ausschließlich um Vereinigungen, die wie eine juristische Person körperschaftlich strukturiert sind.^[12]

Rz. 13

Nach § 14a Abs. 1 AO ist eine Personenvereinigung im Sinne dieses Gesetzes und der Steuergesetze nur gegeben, wenn der Personenzusammenschluss der "Verfolgung eines gesetzlich zulässigen Zwecks" dient. Stöber^[13] ist darin beizupflichten, dass diese Einschränkung nicht nachvollziehbar ist. Sie führt zu einem Wertungswiderspruch zu § 40 AO, nach dem auch Zusammenschlüsse mit gesetzwidrigen Zielen der Besteuerung unterliegen und daher ebenfalls als Personenvereinigungen angesehen werden sollten.

Rz. 14

Ob eine Personenvereinigung i. S. des § 14a AO Stpfl. i. S. des § 33 Abs. 1 AO ist, bestimmt sich jeweils nach dem materiellen Steuerrecht.^[14] So bestimmt etwa § 3 Abs. 1 KStG, dass Personenvereinigungen körperschaftssteuerpflichtig sind, wenn ihr Einkommen weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei einem anderen Stpfl. zu versteuern ist. Dabei dürfte der Verein ohne Rechtspersönlichkeit die einzige Personenvereinigung i. S. des § 14a AO sein, die – aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG – der Körperschaftsteuer unterliegt (s. Rz. 19),...