Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 175 Änderung von Steuerbescheid ... / 3 Rückwirkende Änderung der steuerlich maßgebenden Verhältnisse (Abs. 1 S. 1 Nr. 2)

3.1 Allgemeines

Rz. 52

§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ermöglicht die Änderung von Steuerfestsetzungen, wenn ein Ereignis nach dem für die Besteuerung maßgebenden Zeitpunkt oder Zeitraum (Vz) eintritt, jedoch nach den jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen Rückwirkung auf diesen Zeitpunkt oder Zeitraum entfaltet. Diese Vorschrift ist eine Ausnahmevorschrift, da sie eine Abweichung von dem sonst im Steuerrecht herrschenden Prinzip enthält. Steuerrechtlich erfasst wird regelmäßig das tatsächliche Verhalten des Stpfl.^[1] Ein tatsächliches Verhalten kann jedoch regelmäßig nicht rückwirkend beseitigt werden; beseitigt werden können immer nur die (rechtlichen) Wirkungen dieses tatsächlichen Verhaltens. Da ein tatsächlich eingetretener Sachverhalt i. d. R. rückwirkend nicht geändert werden kann, betrifft die Vorschrift vor allem Fälle, in denen der steuerlich zu berücksichtigende Sachverhalt unmittelbar oder mittelbar in Rechtsverhältnissen, Rechtsgeschäften oder Verwaltungsakten besteht oder hieran anknüpft, die rückwirkend geändert werden können.^[2] Es ist immer im Einzelfall zu prüfen, ob die durch Rechtsvorschrift (z. B. Zivilrecht) angeordnete Rückwirkung auch im Steuerrecht Rückwirkung entfaltet oder ob vorrangige steuerrechtliche Prinzipien dieser Rückwirkung entgegenstehen (z. B. Rz. 72ff).

Rz. 53

Das rückwirkende Ereignis macht den Steuerbescheid (rückwirkend) rechtswidrig. Der Steuerbescheid war ursprünglich rechtmäßig, da das Ereignis noch nicht eingetreten war. Der Eintritt des Ereignisses mit Rückwirkung beseitigt diese Rechtmäßigkeit und führt zur Rechtswidrigkeit.

Rz. 54

Der Steuerbescheid wird nur geändert, soweit das rückwirkende Ereignis dies erfordert; es erfolgt keine Gesamtaufrollung. Die Änderung muss durchgeführt werden; ein Ermessensspielraum besteht nicht ("… ist zu erlassen …").

Rz. 55

§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO findet Anwendung auf alle Steuerbescheide, d. h. auf Steuerbescheide i. S. d. § 155 AO sowie auf diejenigen Bescheide, die wie Steuerbescheide behandelt werden.^[3] Die Vorschrift gilt daher nach § 155 Abs. 5 AO auch für Steuervergütungen. Kindergeld ist nach § 31 S. 3 EStG eine Steuervergütung, sodass § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auch für die Änderung von Kindergeldbescheiden anwendbar ist.^[4] Tritt ein Ereignis mit (steuerlicher) Rückwirkung ein, so ist der Steuerbescheid erforderlichenfalls zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern. Zu den Begriffen "Aufhebung" und "Änderung" § 173 AO Rz. 16. Es ist ohne Bedeutung, ob der Steuerbescheid bestandskräftig ist oder noch nach einer anderen Vorschrift, z. B. § 164 Abs. 2 AO oder § 165 Abs. 2 AO, geändert werden kann.^[5] Die Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist daher innerhalb der erst mit Eintritt des rückwirkenden Ereignisses beginnenden Festsetzungsfrist auch dann möglich, wenn die Steuerfestsetzung vorläufig nach § 165 AO ergangen war und das FA die Änderung der Steuerfestsetzung innerhalb der Frist von einem bzw. zwei Jahren nach § 171 Abs. 8 AO geändert hat.^[6] Das rückwirkende Ereignis entfaltet auch dann steuerliche Wirkung, wenn die Steuerfestsetzung noch nicht formell bestandskräftig ist, weil Einspruch eingelegt wurde oder ein gerichtliches Steuerverfahren anhängig ist. Die steuerlichen Wirkungen eines rückwirkenden Ereignisses treten daher nicht nur bei Änderung eines formell bestandskräftigen Steuerbescheids ein, sondern auch bei einer noch "offenen" Steuerfestsetzung.^[7]

Rz. 56

Die Vorschrift hat eine doppelte Wirkung. Sie enthält in § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO eine Änderungsvorschrift zur Durchbrechung der Bestandskraft, in § 175 Abs. 1 S. 2 AO eine Anlaufhemmung für die Festsetzungsfrist. Daneben ermöglicht § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auch den erstmaligen Erlass eines Steuerbescheids oder eines gleichgestellten Bescheids^[8]; insoweit ist § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO systematisch keine Änderungsvorschrift. Praktische Bedeutung hat die Regelung des erstmaligen Erlasses eines Bescheids, weil nach § 175 Abs. 1 S. 2 AO die Festsetzungsfrist erst mit Eintritt des Ereignisses zu laufen beginnt. Systematisch gehört diese Regelung zu § 170 AO. Eine ähnliche Regelung über die Berücksichtigung rückwirkender Ereignisse enthält § 14 Abs. 2 S. 2 ErbStG, allerdings nur für die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist. Eine Änderungsvorschrift stellt dies nicht dar. Eine Änderung des Erbschaftsteuerbescheids setzt daher voraus, dass eine Änderungsvorschrift nach §§ 172ff. AO eingreift.^[9]

Rz. 57

Wird ein Feststellungsbescheid nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geändert, gehört der Umstand, dass ein rückwirkendes Ereignis vorliegt, zu den in dem Feststellungsbescheid festzustellenden Besteuerungsfaktoren, wenn hierfür ein steuerliches Interesse besteht. Dieses Interesse ergibt sich aus § 233a Abs. 2a AO; der Begriff des "rückwirkenden Ereignisses" ist bei dieser Vorschrift der gleiche wie bei § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Ist die Feststellung dieser Besteuerungsgrundlage unterblieben, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.^[10]

Rz. 58

Zum Verhältnis des § 175 Abs. 1 S...