Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 194 Sachlicher Umfang einer Auß ... / 2.2.3 Ein oder mehrere Besteuerungszeiträume

Rz. 14

Zum zeitlichen Umfang der Außenprüfung bestimmt § 194 Abs. 1 S. 2 AO lediglich, dass die Prüfung einen oder mehrere Besteuerungszeiträume erfassen kann. Innerhalb dieses Rahmens bestimmt die Finanzverwaltung den zeitlichen Rahmen der Außenprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen. Eine Grenze bildet allerdings der Ablauf der Festsetzungsfrist. Es ist unzulässig, einen Zeitraum zu prüfen, wenn mit Sicherheit feststeht, dass die Ergebnisse der Prüfung keine steuerliche Auswirkung mehr haben können.^[1] Die Bestimmung des zeitlichen Umfangs der Außenprüfung ist nur bei den laufend veranlagten Steuern (ESt, KSt, USt und GewSt) von Bedeutung. Bei einmaligen Steuern (GrESt, ErbSt) können nur bestimmte steuerlich relevante Sachverhalte geprüft werden. Eine Beschränkung auf bestimmte Zeiträume kommt bei ihnen nicht in Betracht.^[2]

Rz. 15

Für die Prüfung von Stpfl., die einen gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind^[3], wird das Ermessen der Finanzverwaltung bei der Festlegung des zeitlichen Prüfungsumfangs durch § 4 Abs. 2–4 BpO 2000 eingeschränkt.^[4] Grundlage für die Anwendung dieser Regelungen bildet die in § 3 S. 1 BpO 2000 vorgesehene Einordnung der Stpfl. in die Größenklassen "Großbetriebe (G)", "Mittelbetriebe (M)", "Kleinbetriebe (K)" und "Kleinstbetriebe (Kst)". Der Stichtag, der maßgebende Besteuerungszeitraum und die Merkmale für diese Einordnung werden jeweils von den obersten Finanzbehörden der Länder im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen festgelegt.^[5] In der Praxis geschieht dies in einem dreijährigen Turnus.^[6] Die Einordnung wird auf den Beginn des jeweiligen Betriebsprüfungsturnus vorgenommen und bleibt für dessen gesamte Dauer unverändert. Sie gilt für alle Prüfungsanordnungen, die während des jeweiligen Zeitraums ergehen, und bleibt auch bei Einspruchs- und Gerichtsverfahren gegen die betreffenden Anordnungen maßgebend.^[7]

Rz. 16

Bei Großbetrieben, Konzernunternehmen^[8] und international verbundenen Unternehmen^[9] soll der Prüfungszeitraum nach § 4 Abs. 2 S. 1 BpO 2000 an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen. Eine Anschlussprüfung ist nach § 4 Abs. 2 S. 2 BpO auch bei sonstigen verbundenen Unternehmen^[10] möglich. Bei den der Anschlussprüfung unterliegenden Betrieben bleibt grundsätzlich kein Veranlagungszeitraum ungeprüft. Auch die Zahl der bei einer einzelnen Außenprüfung zu prüfenden Besteuerungszeiträume unterliegt bei ihnen keiner Beschränkung.^[11] Demgegenüber soll der Prüfungszeitraum bei anderen Betrieben (Mittel-, Klein- und Kleinstbetriebe) nach § 4 Abs. 3 S. 1 BpO 2000 in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Der regelmäßige Prüfungszeitraum von drei Jahren bleibt auch dann maßgeblich, wenn die Prüfungsanordnung zunächst einen kürzeren Zeitraum umfasste, aber sachliche Gründe für eine Erweiterung des Prüfungszeitraums bestehen. Dies gilt auch dann, wenn die Gründe für die Ausdehnung der Prüfung bereits bei Erlass der erstmaligen Prüfungsanordnung bekannt waren.^[12]

Für die Entscheidung, ob ein Betrieb nach § 4 Abs. 2 oder 3 BpO 2000 geprüft wird, ist grundsätzlich die Größenklasse maßgebend, in die der Betrieb im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung eingeordnet ist.^[13] Daher kann die Außenprüfung eines Unternehmens, das zur Zeit des Ergehens der Prüfungsanordnung die Merkmale eines Großbetriebs aufweist, auch dann auf die mehr als drei Jahre zurückliegenden Besteuerungszeiträume erstreckt werden, wenn das Unternehmen zu jener Zeit noch kein Großbetrieb war.^[14]

Rz. 17

Die für andere als Großbetriebe vorgesehene Beschränkung des Prüfungszeitraums auf drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume gilt nur für den Regelfall, sodass aus sachlichen Gründen von ihr abgewichen werden kann. Nach § 4 Abs. 3 S. 2 BpO 2000 kann der Prüfungszeitraum drei Besteuerungszeiträume insbesondere dann übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht. Diese Aufzählung ist nicht abschließend. Über die in § 4 Abs. 3 S. 2 BpO beschriebenen Fälle hinaus kommt eine Erweiterung des dreijährigen Prüfungszeitraums in begründeten Ausnahmefällen auch dann in Betracht, wenn der zu prüfende Sachverhalt auf eine besondere Prüfungsbedürftigkeit hindeutet, die den in § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 dargestellten Beispielen entspricht.^[15]

Rz. 18

Nach § 4 Abs. 3 S. 2 BpO ist die Ausdehnung des Prüfungszeitraums möglich, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist. Bei den Änderungen kann es sich sowohl um solche zulasten wie um solche zugunsten des Stpfl. handeln.^[16]

Ob die Änderungen nicht unerheblich sind, ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse des geprüften Betriebs zu beurteilen, sodass die Festlegung eines für alle Fälle geltenden Mindestbetrags nicht möglich ist.^[17] Zu berücksichtigen sind z. B. die Art, Umfang und Größe des...