Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 205 Form der verbindlichen Zusage

Rz. 1

Diese Vorschrift soll Unklarheiten über die Tragweite der Zusage vermeiden. Sie ergänzt die §§ 119ff. AO, die grundsätzlich neben § 205 AO gelten.

Rz. 2

Die Zusage muss schriftlich erteilt werden. Eine mündliche Zusage hat nicht die Rechtswirkung der §§ 204ff. AO. Die Schriftform erfasst auch die Ablehnung des Antrags auf Erteilung einer Zusage; auch die Ablehnung hat also schriftlich zu erfolgen.^[1] Die Zusage als Verwaltungsakt muss nach § 122 AO bekannt gegeben werden.^[2]

Rz. 3

Die Zusage muss als verbindlich gekennzeichnet sein. Möglich ist etwa der Ausdruck "verbindliche Zusage" in der Überschrift oder im Text, die Formulierung "diese Zusage ist verbindlich", "Zusage nach § 204 AO" o. Ä. Ist die Verbindlichkeit ausgeschlossen (z. B.: "Diese Zusage ergeht unter dem Vorbehalt der geänderten Rechtsprechung und einer anderslautenden Entscheidung der obersten Finanzbehörden"), handelt es sich nicht um eine (verbindliche) Zusage, sondern eine unverbindliche Auskunft. Dieser Vorbehalt ist nicht etwa ein selbstständiger Teil der Zusage, der nichtig ist und die Zusage als verbindlich bestehen lässt. Dies würde der Behörde einen Bindungswillen unterstellen, den sie offensichtlich nicht hatte. Das Verhalten der Behörde mag im Einzelfall rechtswidrig sein; dann muss aber auf Erteilung einer verbindlichen Zusage geklagt werden.^[3]

Rz. 4

Die Zusage muss nach § 205 Abs. 2 Nr. 1 AO die genaue Darstellung des Sachverhalts enthalten. Dies ist wegen des Umfangs der Bindungswirkung nach § 206 AO wichtig. Ein Hinweis auf die Darstellung im Prüfungsbericht genügt, dies allerdings nur, wenn die Darstellung im Prüfungsbericht so konkret ist, dass der Umfang der Bindungswirkung festgestellt werden kann.

Rz. 5

Nach § 205 Abs. 2 Nr. 2 AO muss die Zusage die Entscheidung über den Antrag enthalten. Diese Bestimmung ist an sich selbstverständlich, da ohne Entscheidung über den Antrag keine verbindliche Zusage vorliegen kann. Die Entscheidung muss den Voraussetzungen des § 119 AO entsprechen, d. h. so bestimmt sein, dass feststellbar ist, welcher Sachverhalt mit welchen steuerlichen Folgen geregelt wird.

Rz. 6

Die Begründung der Entscheidung nach § 205 Abs. 2 Nr. 2 AO ermöglicht die Nachprüfung im Einspruchsverfahren.^[4] Zur Begründung gehört i. d. R. auch die Angabe der Rechtsvorschriften, auf denen die Zusage beruht; das ist wegen § 207 Abs. 1 AO von Bedeutung.^[5] Ist dies unterblieben und entstehen hieraus Unklarheiten, geht dies zulasten der Behörde, da sie durch Angabe der Vorschriften für Klarheit hätte sorgen können. Hinsichtlich der Begründung ist § 205 Abs. 2 Nr. 2 AO eine Sonderregelung, die § 121 AO vorgeht.^[6]

Rz. 7

Nach § 205 Abs. 2 Nr. 3 AO muss die Zusage die Angabe enthalten, für welche Steuerarten und welchen Zeitraum die Zusage gilt. Dies soll Unklarheiten über den sachlichen und zeitlichen Geltungsbereich der Zusage vermeiden. Die Angabe der von der Zusage erfassten Steuerarten ist unabdingbar; es genügt aber, wenn sich die Reichweite der Zusage zweifelsfrei aus den Umständen ergibt (z. B.: Vorsteuer = USt, Abschreibung = ESt und GewSt).

Rz. 8

Fehlt ein Hinweis auf den Zeitraum, für den die verbindliche Zusage gelten soll, ist sie trotz der Fassung des Abs. 2 wirksam. Sie gilt dann als auf unbeschränkte Zeit erteilt und wird unwirksam, wenn sie aufgehoben oder geändert wird. Eine Zusage ohne nähere Begrenzung der Geltungsdauer gilt also unbefristet.^[7] Eine Befristung der Zusage kann nur aus sachlichen Gründen nach § 205 Abs. 2 Nr. 3 AO ermessensfehlerfrei erfolgen.^[8] Eine generelle Befristung wäre ermessensfehlerhaft, da die Regel die unbefristete Zusage ist. Eine Befristung ist häufig nicht notwendig. Ändert sich der zugrunde liegende Sachverhalt, tritt nach § 206 Abs. 1 AO ohnehin keine Bindungswirkung ein. Ändert sich die Rechtslage, entfällt die Bindungswirkung nach § 207 Abs. 1 AO. Auch das Risiko der Verwaltung, längere Zeit an eine unrichtige Zusage gebunden zu sein, ist wegen § 207 Abs. 2 AO gering. Eine ermessensfehlerfreie Befristung der Zusage ist daher nur bei Vorliegen besonderer sachlicher Gründe denkbar. Eine Befristung der Zusage nur zu dem Zweck, eine leichtere Überwachung infolge der ständigen Verlängerungsanträge zu ermöglichen, wäre jedenfalls ermessensfehlerhaft.

Rz. 9

Aus diesem Grund dürfte sich die Frage der Verlängerung der Geltungsdauer der Zusage nur in Ausnahmefällen stellen. Die Zusage wird nur dann zeitlich begrenzt erteilt werden können, wenn nur eine zeitlich begrenzte Verwirklichung des Sachverhalts voraussehbar ist. Wird der Sachverhalt dann doch über die Geltung der Zusage hinaus verwirklicht, wird die Zusage i. d. R. nicht verlängert werden können. Es muss vielmehr eine Neuerteilung aufgrund neuer Prüfung erfolgen, da dann die Behörde bei Erteilung der Zusage jedenfalls im Hinblick auf die zeitliche Komponente von falschen Voraussetzungen ausgegangen ist, der Sachverhalt also einer erneuten Überprüfung bedarf.

Eine Verlängerung der Zusage ohne erneute Prüfung (also anstelle einer...