Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 379 Steuergefährdung / 2.18.1 Allgemeines

Rz. 130e

§ 379 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1i AO stellt die logische Ergänzung zu Nr. 1h für den Fall dar, dass sich die Daten bei einem Dritten befinden. Auch dieser Tatbestand wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20.12.2022^[1] eingeführt, um einen vollständigen Datenzugriff zu gewährleisten. Denn aufgrund der Digitalisierung der Buchhaltung ist eine sinnvolle Außenprüfung nur noch in diesem Fall möglich. Wird dieser nicht gewährleistet, so kann nicht überprüft werden, ob die Angaben des Stpfl. tatsächlich korrekt sind. Im Gegensatz zu § 379 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1h AO kann es jedoch dazu kommen, dass sich die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bei einem Dritten befinden und dieser die Pflicht zur Aufbewahrung übernommen hat. Die Aufbewahrungspflicht ist zwar eine öffentlich-rechtliche Pflicht und kann demgemäß nicht durch private Vereinbarungen abbedungen oder übertragen werden. Der Verantwortliche kann sich aber bei der Erfüllung seiner Verpflichtungen Dritter bedienen, die dann die Verpflichtung zur Gewährung der Einsicht nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 AO trifft. Steuerlich muss sich der Verantwortliche das Verhalten des Dritten zurechnen lassen, aber bußgeldrechtlich ist der Dritte im Fall einer unterlassenen, nicht richtigen oder nicht vollständigen Gewährung der Einsicht selbst zu belangen. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass der Stpfl. gem. § 147 Abs. 6 Satz 3 AO die Kosten im Hinblick auf die Pflicht eines Dritten zur Duldung von Maßnahmen durch die Finanzbehörden trägt, denn bei einem ggf. verhängten Bußgeld handelt es sich nicht um Kosten der Einsichtnahme.

Rz. 130f

§ 379 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1i AO erfasst nur eine Variante des § 147 Abs. 6 Satz 2 AO, den sogenannten Z1-Zugriff (unmittelbaren Datenzugriff; vgl. dazu Rz. 130a). Die Zuwiderhandlung durch den Dritten gegen Nr. 2 und 3 werden ausdrücklich nicht erfasst, sodass der Dritte zwar nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 und 3 AO verpflichtet ist, den Z2-Zugriff (mittelbarer Datenzugriff) bzw. den Z3-Zugriff (Datenträgerüberlassung) zu gewähren, aber im Fall der Nicht-, nicht richtigen oder nicht vollständigen Gewährung keine Sanktionierung möglich ist. Eine Ausnahme gilt insoweit lediglich, wenn durch das entsprechende Verhalten der Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht werden würde. Warum der Gesetzgeber diese Differenzierung vorgenommen hat, ist inhaltlich nicht nachvollziehbar, denn auch ein Verstoß gegen die Verpflichtungen aus § 147 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 und 3 AO führt dazu, dass nicht überprüft werden kann, ob die Angaben des Stpfl. tatsächlich korrekt sind. Auch der Nachweis einer Steuerhinterziehung in diesen Fällen wird i. d. R. daran scheitern, dass gerade der Datenzugriff für den Nachweis nicht erfolgen kann.

[1] BGBl I 2022, S. 2730.