Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 39 Zurechnung / 1.4 Ausschluss des § 39 Abs. 2 AO wegen Anknüpfung des Steuergesetzes an das Bürgerliche Recht

Rz. 7

Die Möglichkeit, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis im Wege der Vollstreckung durchzusetzen, ist auf das Vermögen des Vollstreckungsschuldners beschränkt. Dessen Umfang richtet sich nicht nach den Zurechnungsregeln des § 39 AO, sondern nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Dieses bestimmt insbesondere darüber, welche Rechte Dritter die Veräußerung im Wege der Zwangsvollstreckung hindern.^[1] In bestimmten Fällen (Treuhand oder Sicherungsübertragung) kann die zivilrechtliche Beurteilung allerdings mit der Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO übereinstimmen (vgl. Rz. 4). In Gegenstände, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, kann nur aufgrund eines gegen alle Gesamthänder gerichteten Titels vollstreckt werden.^[2]

Rz. 8

Soweit das Grunderwerbsteuerrecht Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert^[3], scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus.^[4] Ein Erwerbsvorgang ist nicht bereits deshalb grunderwerbsteuerfrei, weil der Erwerber das Grundstück lediglich als Treuhänder für den Treugeber als Veräußerer halten soll.^[5] Auch die Frage, ob ein Grundstück i. S. v. § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG zum Vermögen einer (Personen-)Gesellschaft gehört, deren Gesellschafterbestand sich ändert, ist nicht nach § 39 AO, sondern danach zu beantworten, ob dieses der (Personen-) Gesellschaft aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, Abs. 2 oder Abs. 3 GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist.^[6]

Demgegenüber hängt die Beurteilung der Frage, ob eine die Grunderwerbsteuerpflicht nach § 1 Abs. 2a oder 3 GrEStG auslösende Änderung des Gesellschafterbestands an einer solchen Gesellschaft eingetreten ist, von einer nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmenden Zurechnungsentscheidung ab, für die unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden kann.^[7] Eine wirtschaftliche Betrachtung ist aber nur insoweit vorzunehmen, als eine zivilrechtliche Betrachtung nicht möglich ist. Bei Treuhandverhältnissen und bei Erwerben im Auftrag eines anderen kann es danach zu einer doppelten Zurechnung sowohl auf den Treuhänder und beauftragten Erwerber als auch auf den Treugeber oder Auftraggeber kommen.^[8]

Rz. 9

Die Steuertatbestände des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts knüpfen grundsätzlich an bürgerlich-rechtliche Erwerbsvorgänge an.^[9]

Den Erwerb von Todes wegen regelt § 3 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Erwerb durch Erbanfall^[10], durch Vermächtnis^[11], aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs^[12] und durch Schenkung auf den Todesfall.^[13] Auch die Tatbestände des § 3 Abs. 1 Nr. 3 und 4 sowie Abs. 2 ErbStG nehmen auf zivilrechtlich definierte Erwerbsvorgänge Bezug. Die Verweisung auf § 1922 BGB und damit auf den Bestand des zivilrechtlich übergegangenen Vermögens schließt es aus, den Erbanfall um solche Gegenstände zu bereinigen, die wirtschaftliches Eigentum eines anderen sind.^[14]

Der Tatbestand der freigebigen Zuwendung^[15] setzt voraus, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Hierfür kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem das übertragene Vermögen nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen ist.^[16] Dass die Zuwendung eines Grundstückes bereits dann i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt sein kann, wenn die Auflassung erklärt, die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch beantragt und bewilligt und die Umschreibung des Grundstücks im Grundbuch demnächst zu erwarten ist, folgt nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, sondern daraus, dass die Schenkung unter diesen Voraussetzungen i. S. v. § 518 Abs. 2 BGB vollzogen ist.^[17] Daraus, dass Gegenstand der Erbersatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG das Vermögen der unter diese Vorschrift fallenden Stiftungen ist, folgt, dass sich diese Vorschrift nur auf rechtsfähige Stiftungen beziehen kann, weil nur diese Träger von eigenem Vermögen sein können.^[18]

Soweit Steuervergünstigungen für die Übertragung von Betriebsvermögen davon abhängig sind, dass auch der Erwerber aus dem übertragenen Vermögen Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, schlägt die für die ertragsteuerliche Zurechnung maßgebliche Zurechnung allerdings auch auf die erbschaft- bzw. schenkungsteuerrechtliche Beurteilung durch.^[19]

[1] § 262 Abs. 1 S. 3 AO.

[2] Vgl. z. B. § 747 ZPO.

[3] Vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1-7 GrEStG.

[4] BFH v. 9.7.2014, II R 49/12, BStBl II 2016, 57, Rz. 17; BFH v. 29.9.2004, II R 14/02, BStBl II 2005, 148, Rz. 13.

[5] BFH v. 30.11.2020, II B 41/20, BFH/NV 2021, 447, Rz. 9, 11.

[6] BFH v. 30.3.1988, II R 76/87, BStBl II 1988, 550; BFH v. 20.12.2000, II R 26/99, BFH/NV 2001, 1040; BFH v. 11.12.2014, II R 26/12, BStBl II 2015, 402, Rz. 18; BFH v. 1.12.2021, II R 44/18, BStBl II...