Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 39 Zurechnung / 2 Wirtschaftsgüter als Gegenstand der Zurechnung

Rz. 14

Der Begriff des Wirtschaftsguts selbst wird von der AO weder in § 39 AO noch an anderer Stelle definiert. In Übereinstimmung mit dem Bewertungsrecht^[1] und dem Einkommensteuerrecht^[2] umfasst er neben Sachen und Rechten (z. B. Forderungen, Immaterialgüterrechte, Anteile an Kapitalgesellschaften) wirtschaftliche Werte aller Art, die einer selbstständigen Bewertung zugänglich sind.^[3] Auch beschränkt dingliche Rechte gehören dazu.^[4] Damit deckt sich der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts im Wesentlichen mit dem handelsrechtlichen Begriff des "Vermögensgegenstands"^[5], setzt im Unterschied zu diesem aber nicht die Einzelveräußerbarkeit voraus.^[6]

Mit Blick auf das dem Zweck des § 39 Abs. 1 AO folgend weit auszulegende Begriffsverständnis kann auch eine zivilrechtlich nicht oder nur beschränkt übertragbare (Rechts-)Position als Wirtschaftsgut angesehen werden, wenn die Rechtspraxis Wege gefunden hat, den kommerzialisierbaren Teil der Rechtsposition entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten.^[7]

Eine Sache im zivilrechtlichen Sinne kann aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen. Ertragsteuerlich sind Grund und Boden und aufstehende Gebäude als unterschiedliche Wirtschaftsgüter anzusehen.^[8] Dasselbe gilt für Gebäudeteile, die in unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen.^[9] Auch Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile i. S. v. § 95 BGB können eigenständige Wirtschaftsgüter sein.^[10] Bei einem Windpark stellt einerseits jede einzelne Windkraftanlage einschließlich des dazugehörigen Transformators sowie der verbindenden Verkabelung, andererseits die externe Verkabelung sowie die Zuwegung im Regelfall ein jeweils eigenständiges Wirtschaftsgut dar.^[11]

Der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft ist kein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut.^[12] Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 AO vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern.^[13]

Gegenstand der Zurechnung können nicht nur Wirtschaftsgüter als ganze, sondern auch Anteile daran, z. B. der ideelle Miteigentumsanteil an einem Grundstück^[14] oder die Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil^[15], sein.^[16] Auch wirtschaftliches Eigentum an einem realen Gebäudeteil ist möglich.^[17]

Rz. 15

Die Zurechnung eines Wirtschaftsguts (oder eines Anteils daran) zu einer Person schließt die gleichzeitige Zurechnung zu einer anderen Person aus. Soweit Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 im Einzelfall zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, können sie daher nicht nebeneinander auf ein und dasselbe Wirtschaftsgut angewandt werden.^[18] Bei der anteiligen Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu mehreren Personen darf die Summe der ihnen zugerechneten Anteile 100 Prozent nicht übersteigen.^[19] Widerstreitende Zurechnungen sind auf der Grundlage von § 174 Abs. 1 AO zu korrigieren.^[20]

[1] Vgl. § 2 BewG.

[2] Vgl. §§ 4ff. EStG.

[3] BFH v. 7.8.2000 GrS 2/99, BStBl II 2000, 632, unter II.3; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 17; Fu, in Gosch, AO/FGO, § 39 AO Rz. 6.

[4] Schleswig-Holsteinisches FG v. 17.2.2022, 3 K 41/20, Rev. anh., Az. BFH: IV R 36/22.

[5] S. vor allem im 3. Buch des HGB "Handelsbücher": §§ 240, 241, 246 Abs. 1, 248 Abs. 2, § 250 Abs. 1 S. 2, 252, 253, 255, 256, 265, 266 HGB.

[6] Allg. Ansicht: Fu, in Gosch, AO/FGO, § 39 AO Rz. 6; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 17; Fischer, in HHSp, AO/FGO, § 39 AO Rz. 16; Tiedchen, in H/H/R, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 555.

[7] BFH v. 14.2.2023, IX R 3/22, BStBl II 2023, 571, Rz. 24 betr. Kryptowährungen; BFH v. 12.6.2019, X R 20/17, BStBl II 2020, 3 Rz. 38, 43 betr. den kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts einer natürlichen Person.

[8] Bode, in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 4 Rz. 68.

[9] Tiedchen, in H/H/R, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 610.

[10] Fischer, in HHSp, AO/FGO, § 39 AO Rz. 157; Fu, in Gosch, AO/FGO, § 39 AO Rz. 6, 76.

[11] BFH v. 14.4.2011, IV R 46/09, BStBl II 2011, 696, Rz. 17; BFH v. 1.2.2012, I R 57/10, BStBl II 2012, 407, Rz. 16.

[12] BFH v. 26.4.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142, Rz. 18; BFH v. 6.5.2010, IV R 52/08, BStBl II 2011, 261, Rz. 13.

[13] St. Rspr.: z. B. BFH v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691; BFH v. 12.12.1996, IV R 77/93, BStBl II 1998, 180.

[14] BFH v. 18.7.2001, X R 39/97, BStBl II 2002, 284, Rz. 18; BFH v. 29.4.2008, VIII R 98/04, BStBl II 2008, 741, Rz. 16; BFH v. 22.4.2015, X R 8/13, BFH/NV 2015, 1409, Rz. 19.

[15] BFH v. 17.2.2004, VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651, Rz. 26; BFH v. 18.5.2005, VIII R 34/01, BStBl II 2005, 857, Rz. 27; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 17.

[16] Fischer, in HHSp, AO/FGO, § 39 AO Rz. 20f.; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 28; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 39 Rz. 20.

[17] Fischer, in HHSp, AO/FGO, § 39 AO Rz. 21; FG Berlin-Brandenburg v. 18.5.2010, 9 K 9081/09, EFG 2011, 120.

[18] Klein/Ratschow, AO, 17. Aufl. 2023, § 39 Rz. 10.

[19] Fischer, in HHSp,...