Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 15 Vorsteuerabzug / 2.3.1.1 Der gesonderte Ausweis der USt in der Rechnung

Rz. 42

Um den ordnungsgemäßen Abzug zu ermöglichen, hat der Gesetzgeber in § 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG angeordnet, dass ein Unternehmer, der Umsätze an einen anderen Unternehmer ausführt, verpflichtet ist, Rechnungen innerhalb von sechs Monaten auszustellen, in denen die Steuer gesondert ausgewiesen ist. Die mit dem offenen Steuerausweis ausgestattete Rechnung des Leistenden ist der Beleg, mit dem u. a. der abziehbare Betrag nachprüfbar festgestellt werden kann. Erst mit diesem Beleg wird das Funktionieren des Vorsteuerabzugs technisch ermöglicht und gesichert. Er ist für den leistenden Unternehmer wie für den Abnehmer für die Steuerberechnung^[1] von gleicher Wichtigkeit. Die Vorschrift über die Ausstellung von Rechnungen wird durch § 17 UStG ergänzt, der die Änderung der Bemessungsgrundlage und die entsprechende Berichtigung des Steuerbetrags regelt. Leistender und Abnehmer sind danach wechselseitig gehalten, die Steuer bzw. den Abzugsbetrag zu berichtigen. Sie sind wegen der kostenneutralen Behandlung der USt im Unternehmensbereich gleichermaßen am gesonderten Ausweis der Steuer interessiert. Der Abnehmer muss seinen Anspruch auf Rechnungserteilung gem. § 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG bei steuerpflichtigen Umsätzen gegen seinen Geschäftspartner ggf. zivilrechtlich durchsetzen.^[2] Ohne Rechnung kann er sein Recht auf den Vorsteuerabzug nicht ausüben.^[3]

Rz. 42a

Bereits nach den Urteilen des EuGH v. 15.7.2010^[4] und v. 8.5.2013^[5] war davon auszugehen, dass eine zunächst unzutreffende, dann aber berichtigte Rechnung auf den Zeitpunkt zurückwirkt, in dem sie erteilt wurde.^[6] Die Verwaltung sah das allerdings in Abschn. 15.2 Abs. 3 und 4 UStAE anders.^[7] Der BFH hatte die Sache in der Entscheidung v. 20.7.2012^[8] für ernstlich zweifelhaft erklärt.

Rz. 42b

Vom Niedersächsischen FG stammte das Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH v. 3.7.2014^[9] zu dieser Frage in einem Fall, in dem ein Unternehmer Gutschriften gegenüber seinen Handelsvertretern berichtigt, genauer: um die fehlenden Steuernummern ergänzt hat. In dem Fall war evident, dass der Streit letztlich nur wegen der Vollverzinsung gem. § 223a AO geführt wurde, denn der Finanzverwaltung waren die Handelsvertreter bekannt; es bestand keinerlei Gefahr eines unberechtigten Vorsteuerabzugs.^[10] Der EuGH hat im Urteil v. 15.9.2016 die Zulässigkeit der rückwirkenden Rechnungsberichtigung endgültig bestätigt.^[11]

Rz. 42c

Der BFH folgte dem EuGH mit dem Urteil v. 20.10.2016. Er verlangt zur Berichtigungsfähigkeit eines Abrechnungsdokuments, dass es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen USt enthält. Die Rechnungsberichtigung kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG vorgenommen werden.^[12]

Rz. 42d

Die Verwaltung hat erst durch das BMF-Schreiben vom 18.9.2020 zu dem EuGH-Urteil v. 15.9.2016 und den weiteren oben aufgeführten Urteilen erläuternd Stellung genommen und den UStAE u. a. in den Abschn. 15.2 Abs. 2 und Abschn. 15a.2a entsprechend geändert, sodass nunmehr der Auffassung des EuGH und des BFH durch die Finanzämter zu folgen ist. Durch die Ergänzung des § 14 Abs. 4 UStG wurde durch das JStG 2020 mit Wirkung ab dem 29.12.2020 klargestellt, dass die Berichtigung einer Rechnung kein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und § 233a Abs. 2 AO ist.^[13]

Rz. 42e

Der gesonderte Ausweis der Steuer in einer Rechnung kann auch nicht dadurch umgangen werden, dass der Rechnungsaussteller den Rechnungsempfänger durch einen Zusatz auf der Rechnung befugt, den Steuerbetrag aus dem angegebenen Bruttopreis selbst zu errechnen. Ein solcher Beleg berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug, es sei denn, die Rechnung enthielte alle sonstigen in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben sowie einen Vermerk darüber, dass der Lieferer oder Leistende seine Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften oder nach § 24 UStG versteuert, sodass nach den Gesamtumständen das Einverständnis des Leistenden für die Erteilung einer Gutschrift gem. § 14 Abs. 2 UStG angenommen werden kann.

Rz. 44

Bis zur Entscheidung des BFH v. 2.4.1998^[14] herrschte in Deutschland folgende Auffassung:

Der in der Eingangsrechnung ausgewiesene Steuerbetrag war der maßgebliche Abzugsbetrag; allein die gesondert in Rechnung gestellte Steuer konnte abgezogen werden. Der Unternehmer brauchte demnach die Richtigkeit des Steuerbetrags für die Vornahme des Vorsteuerabzugs im Allgemeinen nicht nachzuprüfen.^[15]

Rz. 45

Diese deutsche Rechtspraxis hatte sich zwar bewährt; sie stand jedoch im Widerspruch zu der Auslegung des Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie, welche der EuGH in dem Urteil v. 13.12.1989^[16] vorgenommen hat. Danach erstreckt sich das Recht auf den Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen wird. Der deutsche Gesetzgeber hat erst zum 1.4.1999 die Folgen aus diesem EuGH-Urteil gezogen durch eine Änderung des § 24 Abs. 1 UStG.^[17]

Die...