Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 17 Änderung der Bemessu ... / 5.2 Getrennte Berichtigungspflichten für Steuer und Vorsteuer

Rz. 40

Grundsätzlich sind in den Fällen des § 17 UStG sowohl die Steuer als auch der Vorsteuerabzug zu berichtigen. Ausnahmen hiervon gelten für die Fälle des § 17 Abs. 3 UStG, die ausschließlich die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Veränderungen in der EUSt zum Gegenstand haben. Im übrigen Bereich kann sich die Berichtigung in Einzelfällen ebenso beschränken, und zwar meist auf die USt, wie z. B. bei einem vollen Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 UStG, und bei Umsätzen an Endverbraucher. Auch in den Fällen des § 17 Abs. 1 S. 3 UStG scheidet die Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus, wenn der Leistungsempfänger durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird.

Rz. 41

Durch die Rechtsprechung des BFH ist bereits geklärt, dass für den Unternehmer kein Wahlrecht, sondern eine Verpflichtung zur Vornahme der Umsatzsteuerberichtigung besteht. Auch beim Recht auf Vorsteuerabzug besteht kein Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunkts seiner Geltendmachung.^[1] Die Berichtigungspflichten für die Steuer und für die Vorsteuern korrespondieren zwar miteinander, sind jedoch grundsätzlich selbstständig und unabhängig voneinander.^[2] Sie haben grundsätzlich auch in demselben Voranmeldungszeitraum zu geschehen.^[3] In den Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG, für die § 17 Abs. 1 S. 1 UStG gem. § 17 Abs. 1 S. 5 UStG sinngemäß gilt, fallen die Berichtigungspflichten für die Steuer und den Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger ohnehin zusammen. In den Fällen der steuerpflichtigen Lieferungen und sonstigen Leistungen sind Leistender für die Steuer und Leistungsempfänger für den Vorsteuerabzug getrennt verpflichtet, jeder für sich selber. Hervorzuheben ist, dass § 17 UStG sich mit diesen Verpflichtungen an die Teilnehmer des Leistungsaustauschs wendet, nicht dagegen eine Berechtigung des FA ausspricht. Im Falle des § 17 Abs. 1 S. 5 UStG hat der Unternehmer ebenfalls die voneinander unabhängigen Pflichten zur Berichtigung der Erwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG.

Rz. 42

Weder hängt die Wirksamkeit der Berichtigung der Steuer von der Berichtigung der Vorsteuer ab, noch umgekehrt Letztere von einer Berichtigung der Steuer. Allerdings muss der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt worden ist, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird, den Vorsteuerabzug nicht berichtigen. Wird ein anderer Unternehmer in diesem Fall wirtschaftlich begünstigt, so ist dieser zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs verpflichtet.^[4] § 17 Abs. 1 S. 4 UStG enthält hier gegenüber § 17 Abs. 1 S. 2 UStG eine Ausnahme. Ebenso wie es wegen der Selbstständigkeit der beiden Steuerfälle belanglos für den Vorsteuerabzug ist, ob die USt gezahlt worden ist, muss auch die Rückgewährung der Vorsteuern unabhängig von der Minderung der Steuer gesehen werden. Hierin unterscheidet sich die Rechtslage für die Fälle des § 17 UStG von der Rechnungsberichtigung nach § 14c UStG. Die Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 S. 2 UStG setzt zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Bereicherung grundsätzlich voraus, dass der Rechnungsaussteller die vereinnahmte und abgeführte Steuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat.^[5]

Rz. 43

Die Steuerschuld und der Vorsteuerabzug sind, abgesehen von der Ausnahme des § 17 Abs. 1 S. 7 UStG, auch dann zu berichtigen, wenn beide beteiligten Seiten regelversteuernde Unternehmer sind und sich beide Berichtigungen im Endergebnis ausgleichen.

Bei Leistungen an Nichtunternehmer oder an Unternehmer ohne Vorsteuerabzugsberechtigung fehlt es naturgemäß an einer korrespondierenden Berichtigung von Steuer und Vorsteuern.

[1] BFH v. 8.5.2020, V B 95/18, BFH/NV 2020, 1102, m. w. N.

[2] Ebenso Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG (01.2021), § 17 UStG Rz. 89.

[3] Siehe dazu Kessens, in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Juni 2020, § 17 UStG Rz. 51 und Rz. 82.

[4] BFH v. 4.12.2014, V R 6/13, BFH/NV 2015, 459.

[5] Vgl. z. B. BFH v. 16.5.2018, XI R 28/16, BFH/NV 2018, 1048.