Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 17 Änderung der Bemessu ... / 6.6 Folgen der Änderung der Bemessungsgrundlage

Rz. 127

Hat sich die Bemessungsgrundlage geändert, so haben zu berichtigen

• der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag (§ 17 Abs. 1 S. 1 UStG) und
• der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerbetrag (§ 17 Abs. 1 S. 2 UStG).

Nicht in jedem Fall sind sowohl Steuerbetrag als auch Vorsteuerbetrag zu berichtigen. In vielen Fällen ist nur eine der beiden Seiten von der Berichtigungspflicht betroffen. Diese Beschränkung hat unterschiedliche Ursachen (Rz. 135). In § 17 Abs. 1 S. 3 UStG ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ausgeschlossen worden, soweit der Leistungsempfänger durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Außerhalb des § 17 Abs. 1 UStG ist eine solche Beschränkung in § 17 Abs. 3 UStG für die Herabsetzung, den Erlass und die Erstattung der EUSt auf die Berichtigung des Vorsteuerabzugs zu finden (Rz. 197, Rz. 198). Die einseitige Berichtigungspflicht kommt insbesondere bei den Fällen der entsprechenden Anwendung nach § 17 Abs. 2 UStG in Betracht. Hier ergibt sich häufig lediglich eine Berichtigung des Vorsteuerbetrags, z. B. in den Fällen des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG beim Vorsteuerausschluss.

Die Berichtigungspflichten für Steuerbetrag und Vorsteuerabzugsbetrag sind trotz der zusammenstehenden Nennung in § 17 Abs. 1 S. 1 und S. 2 UStG selbstständig und unabhängig voneinander (Rz. 40-43).

6.6.1 Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags (§ 17 Abs. 1 S. 1 UStG)

Rz. 128

Der für den Umsatz geschuldete Steuerbetrag ist entsprechend der Änderung der Bemessungsgrundlage zu berichtigen. Maßgebend ist also nicht der insgesamt geschuldete Steuerbetrag, sondern nur der für den Umsatz geschuldete. Die Rechnungssteuer nach § 14c UStG wird also nicht betroffen. Für sie kann sich eine Berichtigungsmöglichkeit nur durch Rechnungsberichtigung eröffnen (Rz. 42). Für die Änderung gem. § 17 Abs. 1 UStG ist die Entgeltänderung, nicht dagegen die Preisänderung maßgebend. Wird also der Preis gemindert, wie z. B. gem. § 130a SGB V (Rabatte der pharmazeutischen Unternehmer) durch Rückzahlung eines Teils des Preises durch Arzneimittelhersteller an Apotheken, so mindert sich nur der um die USt gekürzte Rückzahlungsbetrag.^[1] Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen Umsatz, für den zugleich in der Rechnung eine zu hohe USt ausgewiesen worden ist, besteht aus § 17 Abs. 1 S. 1 UStG lediglich die Pflicht, den Steuerbetrag auf die Höhe zu mindern, die sich für die niedrigere Bemessungsgrundlage ergibt. Eine Berichtigung der Rechnung ist insoweit nicht erforderlich. Die Korrektur des zu hohen Steuersatzes oder anderer unzutreffender Angaben in der Rechnung kann nur über eine Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 S. 2 u. Abs. 2 S. 3 UStG mit § 17 UStG geschehen.

Rz. 129

Ändert sich im Falle des innergemeinschaftlichen Erwerbs die Bemessungsgrundlage, z. B. durch einen nachträglichen Bonus des Lieferanten der innergemeinschaftlichen Lieferung, so ist nach der Vorschrift des § 17 Abs. 1 S. 5 UStG in sinngemäßer Anwendung der S. 1 u. 2 der für den Erwerb geschuldete Steuerbetrag zu berichtigen. Zu beachten ist bei den Umsätzen nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG, dass zu ihrem Entgelt nach § 10 Abs. 1 S. 4 UStG auch die vom Erwerber geschuldete oder entrichtete Verbrauchsteuer zählt. Eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage kann sich auch aus diesem Bereich ergeben. Im Falle des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen (§ 1a Abs. 2 UStG) sind solche Verbrauchsteuern nicht Teil der Bemessungsgrundlage.

Rz. 130

Die Steuerschuld und der Vorsteuerabzug sind auch dann zu berichtigen, wenn beide Beteiligten regelversteuernde Unternehmer (der Leistende ist dabei stets Unternehmer, da sonst kein steuerpflichtiger Umsatz möglich ist!) sind und sich die beiden Berichtigungen ausgleichen.^[2] Das gilt auch für die Fälle des innergemeinschaftlichen Erwerbs, obwohl hier der Steuerschuldner und der Vorsteuerabzugsberechtigte identisch und beide Berichtigungen in derselben Voranmeldung vorzunehmen sind. Steuerschuld und Vorsteuerabzug sollten in der Praxis bereits deswegen getrennt behandelt werden, weil nicht immer eine Berechtigung zum vollen Vorsteuerabzug besteht. Dasselbe gilt für die Fälle der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG, bei der der Leistungsempfänger in einer USt-Voranmeldung sowohl die von ihm geschuldete USt als auch unter den üblichen Voraussetzungen gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG anzusetzen hat.

[1] BFH v. 28.5.2009, V R 2/08, BFH/NV 2009, 1742.

[2] Abschn. 17.1 Abs. 3 S. 1 UStAE.

6.6.2 Berichtigung des in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs (§ 17 Abs. 1 S. 2 UStG)

6.6.2.1 Berichtigungspflichtiger

Rz. 131

Der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt worden ist, für den die Bemessungsgrundlage sich geändert hat, hat den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Nur ein Unternehmer hat diese Pflicht, weil nur ihm der Vorsteuerabzug zusteht. Unternehmer ist i. d. S. auch der Fahrzeuglieferer nach § 2a UStG, dem ein – allerdings nach § 15 Abs. 4a UStG beschränkter – Vorsteuerabzug zusteht. Ist der Umsatz gegenüber einem Nichtunternehmer getätigt word...