Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 18 Abs. 1 bis 4 Besteue ... / 2.8 Wirkung der Voranmeldung

Rz. 37

Nach § 18 Abs. 1 S. 1 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, die für den Voranmeldungszeitraum zu entrichtende Steuer, d. h. die USt-Vorauszahlung, selbst zu berechnen (Rz. 8). Eine Steueranmeldung steht nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die Festsetzung einer USt-Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.^[1] Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die festgesetzte Vorauszahlung jederzeit – also auch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist (ein Monat nach Eingang bei dem FA) – dem Umfang nach uneingeschränkt von Amts wegen oder auch auf Antrag des Unternehmers aufgehoben oder geändert werden. Die Entscheidung über einen solchen Antrag des Unternehmers kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.^[2]

Rz. 38

Nach § 153 AO ist der Unternehmer verpflichtet, unverzüglich seine Voranmeldung zu berichtigen, wenn er erkennt, dass diese unrichtig oder unvollständig ist. Eine berichtigte Voranmeldung kann auch noch nach Ablauf des Kalenderjahrs übermittelt werden. Die Berichtigung ist nicht bis zur Übermittlung der USt-Jahreserklärung hinauszuschieben. Ist jedoch bereits eine USt-Jahreserklärung abgegeben, so ist eine Berichtigung der Selbstberechnung nur noch durch die Übermittlung einer berichtigten Jahreserklärung und nicht mehr durch die Übermittlung einer berichtigten Voranmeldung möglich. Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Im USt-Voranmeldungsverfahren werden die Finanzbehörden von der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung kaum Gebrauch machen, weil es sich um ein vorläufiges Verfahren handelt, das ohnehin durch die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer abgelöst wird (Rz. 74ff.). Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung ist jedoch nach § 164 Abs. 3 AO zwingend vorgeschrieben für den Fall, dass eine Außenprüfung zu keiner abweichenden Festsetzung der sog. Vorauszahlung führt. Wegen weiterer Einzelheiten über Vorbehaltsfestsetzungen s. AEAO zu § 164 AO. Domann^[3] ist der Auffassung, dass § 164 Abs. 3 S. 3 AO bei USt-Voranmeldungen keine Anwendung findet. Der gesetzliche Vorbehalt bleibe bestehen, selbst wenn eine USt-Sonderprüfung, die nicht eingeschränkt war, zu keiner Änderung der USt-Voranmeldung geführt hat. Eine USt-Sonderprüfung, die nur einen oder mehrere Voranmeldungszeiträume erfasse, wirke sich auch nicht auf die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer aus. Bereits geprüfte Sachverhalte könnten deshalb bei einer Außenprüfung, die die Jahresumsatzsteuer zum Gegenstand hat, nochmals überprüft werden und zu einer Änderung der Jahresumsatzsteuer führen. Dieser Auffassung kann wohl in absoluter Konsequenz nicht gefolgt werden. Der BFH hat festgestellt, dass eine Außenprüfung der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen diene. Sie könne nach § 194 Abs. 1 S. 2 AO eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Demgemäß könne eine Außenprüfung sich lediglich auf die USt beschränken. Die bezeichnete Vorschrift gestatte es darüber hinaus, die Prüfung der USt auf bestimmte Sachverhalte zu begrenzen. Es sei deshalb auch zulässig, eine USt-Sonderprüfung auf den Vorsteuerabzug zu beschränken. War die Prüfung aber in zulässiger Weise und von der Klägerin nicht beanstandet auf den Vorsteuerabzug beschränkt, brauche der Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufgehoben zu werden. Es entspräche der herrschenden Meinung, dass der Nachprüfungsvorbehalt gem. § 164 Abs. 3 S. 3 AO nur dann aufgehoben werden muss, wenn die Außenprüfung ‹abschließend› war.^[4] Diese Auffassung trage dem Zweck des Nachprüfungsvorbehalts Rechnung; der Vorbehalt habe danach nur solange seine Berechtigung, als der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist.^[5] Ist der Steuerfall indessen, wenn auch nur für einzelne Steuerarten, abschließend geprüft, bedürfe es des Nachprüfungsvorbehalts nicht mehr. M.E. sind die o. a. Ausführungen rechtstheoretischer Art, da die Steuerverwaltung im Bericht über die Sonderprüfung (Vordruckmuster USt 7 B) folgenden Text fest eingebaut hat: "Der Unternehmer wird/wurde darauf hingewiesen, dass im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung geprüfte Sachverhalte bei einer späteren Prüfung für das betreffende Kalenderjahr oder den kürzeren Besteuerungszeitraum (§ 16 Abs. 3 und 4 UStG) in vollem Umfang erneut geprüft werden können, wenn Voranmeldungszeiträume (§ 18 Abs. 2 S. 1 und 2 UStG) oder Steuerfestsetzungen für das betreffende Kalenderjahr oder den kürzeren Besteuerungszeitraum mit beschränktem Prüfungsumfang geprüft wurden." Diese Einschränkung wird üblicherweise in der Prüfungsanordnung vorgenommen.

Rz. 39

Bei der Regelung in § 168 AO über die Wirkung einer Steueranmeldung ist der Gesetzgeber aufgrund der praktischen Erfahrungen davon ausgegangen, dass eine Steueranmeldung i. d. R. zu einer Steuerzahlung an den Fiskus führt. B...