Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 22 Aufzeichnungspflichten / 5.1.4 Trennung der Entgelte

Rz. 95

Da das Umsatzsteuerrecht innerhalb der Gruppe der steuerbaren Leistungen steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze unterscheidet und darüber hinaus für die steuerpflichtigen Umsätze unterschiedliche Steuersätze festlegt, ist nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 UStG ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. Die Verpflichtung zur Trennung der Entgelte auf der Ausgangsseite trifft nicht nur Unternehmer, die Aufzeichnungen nach dem Nettoverfahren machen (Rz. 91). Nach § 63 Abs. 3 S. 2 UStDV gilt diese Verpflichtung auch für Unternehmer, die das Bruttoverfahren anwenden.

Rz. 96

Der Verpflichtung zur getrennten Aufzeichnung der Entgelte ist regelmäßig genügt, wenn der Unternehmer bei der fortlaufenden und zeitnahen Erfassung der Entgelte für die einzelnen unternehmerischen Leistungen die dem Regelsteuersatz unterliegenden Umsätze getrennt von den steuerbegünstigten Leistungen und den steuerfreien Umsätzen aufzeichnet. Eine weitere Trennung innerhalb der Gruppe der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Leistungen und der steuerfreien Umsätze nach den einzelnen Begünstigungs- bzw. Befreiungsvorschriften verlangt weder § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG noch die UStDV.

Rz. 97

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG enthält den Katalog der trotz Steuerfreiheit zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze. Hierunter fallen alle Umsätze, die nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 UStG bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind, sowie zusätzlich nach § 4 Nr. 8a bis g oder Nr. 10a UStG steuerfreie Umsätze, wenn sie sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden. Die Abgrenzung der trotz Steuerfreiheit zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze von den übrigen steuerfreien Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, gilt gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 UStG auch für die Ausschlusstatbestände der "Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden", wenn der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist.

Rz. 98

Ein buchmäßiger Nachweis muss für Leistungen nach § 4 Nr. 1 bis 3 UStG (Ausfuhrlieferungen gem. § 6 Abs. 4 UStG, innergemeinschaftliche Lieferungen gem. § 6a Abs. 3 UStG, Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr gem. § 7 Abs. 4 UStG, bestimmte grenzüberschreitende Beförderungen sowie Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr, Ausfuhr und Durchfuhr beziehen gem. § 8 Abs. 3 UStG), für die unter § 4 Nr. 5 UStG fallenden Vermittlungsleistungen, für die Reiseleistungen gem. § 25 Abs. 2 UStG und für die in § 26 Abs. 5 UStG bezeichneten Leistungen an ausländische Streitkräfte und ihre Mitglieder erbracht werden. Diese Umsätze müssen wegen der Buchnachweispflicht von den steuerpflichtigen Umsätzen getrennt aufgezeichnet werden; eine Differenzierung nach Befreiungsarten ist nicht erforderlich. Führt der Unternehmer daneben noch weitere steuerfreie Umsätze aus, für die ein besonderer Buchnachweis entfällt, so ist eine weitere Trennung der Entgelte (z. B. auf besonderen Konten) vorzunehmen.

Rz. 99

Unternehmer mit dem Grunde nach steuerfreien Umsätzen, die sie gem. § 9 UStG als steuerpflichtig behandeln, müssen nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 4 UStG die Entgelte für diese Umsätze getrennt von den übrigen steuerpflichtigen Umsätzen aufzeichnen bzw. in den Aufzeichnungen besonders kenntlich machen. Hierauf kann aus Vereinfachungsgründen allerdings verzichtet werden, wenn die gem. § 9 UStG der USt unterworfene Leistung mit einer von vornherein steuerpflichtigen Leistung zusammentrifft und für beide Leistungen ein einheitliches Entgelt vereinbart worden ist.^[1]

Praxis-Beispiel

Ein Unternehmer verpachtet eine voll eingerichtete Tennishalle an einen selbstständigen Tennislehrer zu einem monatlichen Pachtzins von 2.000,- EUR. Soweit der Umsatz – Überlassung des Gebäudes und des Grundstücks – unter § 4 Nr. 12a UStG fällt, verzichtet der Verpächter gem. § 9 Abs. 1 und 2 UStG auf die Steuerfreiheit; die Mitverpachtung der Betriebsvorrichtungen (z. B. der Spezialbodenbelag einer Tennishalle) ist ohnehin steuerpflichtig gem. § 4 Nr. 12 S. 2 UStG. Eine Aufteilung des einheitlichen Pachtentgelts auf Grundstück und Gebäude einerseits sowie auf die Betriebsvorrichtungen andererseits, die ggf. nur im Schätzungswege möglich wäre, und eine getrennte Aufzeichnung der Entgeltsanteile können entfallen.

Rz. 100

Auch die Istversteuerung von Anzahlungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 UStG löst Aufzeichnungspflichten aus. Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 und 2 UStG sind die vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte für noch nicht ausgeführte Umsätze vollständig aufzuzeichnen. Ggf. ist eine Trennung nach Steuersätzen vorzunehmen; außerdem sind nach § 22 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 UStG im Voraus vereinnahmte Entgelte/Teilentgelte für solche Umsätze gesondert aufzuzeichnen, die der Unternehmer nach § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt.

Rz. 101

Getrennt nach steuerfreien und st...