Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 22 Aufzeichnungspflichten / 5.3 Aufzeichnung der Entgelte für noch nicht ausgeführte Leistungen (§ 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG)

Rz. 145

Aus den Aufzeichnungen des Unternehmers müssen nach § 22 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 UStG die vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte für noch nicht ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen (Anzahlungen, Vorschüsse u. Ä.) zu ersehen sein.

Rz. 146

Die Aufzeichnungspflicht des § 22 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 UStG gilt nur für Unternehmer, die der Regelbesteuerung unterliegen und ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuern. Unternehmer, die ihre Umsätze gem. § 20 UStG nach vereinnahmten Entgelten versteuern, müssen ihre vor Ausführung der Leistung vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte schon nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG aufzeichnen. Diese Auffassung ist am Sinn und Zweck der Vorschrift orientiert. Anzahlungen und Vorschüsse sind bei Istversteuerung nach § 20 UStG auch dann im Zeitpunkt der Vereinnahmung zu besteuern und somit nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 2 S. 1 UStG aufzuzeichnen, wenn die zugrunde liegende Leistung noch nicht ausgeführt ist.^[1]

Rz. 147

Die Vorschrift des § 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG fußt auf § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 UStG, worin die Entstehung der USt für Anzahlungen bei Sollversteuerern geregelt ist.

Rz. 148

Vorausentgelte für noch nicht ausgeführte Leistungen sind bei Sollversteuerung im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung aufzuzeichnen. Für die Erfüllung der umsatzsteuerrechtlichen Aufzeichnungspflicht des § 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG sind deshalb die Ausgangsbelege (Abschlagsrechnungen o. Ä.) weniger geeignet, da diese für den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld nicht maßgeblich sind. Um die Anzahlung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des zutreffenden Voranmeldungszeitraums zu erfassen, kommt es vielmehr auf die richtige Erfassung des vereinnahmten Betrags an.

Praxis-Beispiel

Ein Bauunternehmer erteilt für ein schlüsselfertig zu erstellendes Einfamilienhaus die Rechnung über die erste vereinbarte Abschlagzahlung i. H. v. 100.000 EUR zuzüglich 19 % USt. Die Rechnung wird am 20.5. zur Post gegeben und am gleichen Tag gebucht; der Kunde überweist den Rechnungsbetrag am 10.6. auf ein betriebliches Bankkonto.

Buchungen:

am 20. Mai:	per Forderungen	119. 000 EUR
	an Anzahlungen	100.000 EUR
	und noch nicht entstandene USt-Schulden	19.000 EUR
am 10. Juni:	per Bank	119.000 EUR
	an Forderungen	119.000 EUR
	per noch nicht entstandene USt-Schulden	19.000 EUR
	an USt-Verbindlichkeiten	19.000 EUR

Um zu vermeiden, dass aufgrund der Buchung der Abschlagsrechnung eine verfrühte Entrichtung der USt an das FA erfolgt, sollte zunächst eine Buchung auf einem besonderen Umsatzsteuerkonto erfolgen, die erst bei Zahlungseingang über ein "normales" Umsatzsteuerkonto aufgelöst wird. Die ordnungsgemäße Aufzeichnung des Teilentgelts ergibt sich insoweit aus dem Zusammenhang der diesbezüglichen Belege (z. B. Abschlagsrechnung und Überweisungsträger).

Rz. 149

Aufzuzeichnen sind sämtliche Entgelte und Teilentgelte, die vor Leistungsausführung vereinnahmt werden: sowohl (Teil-)Entgelte für steuerpflichtige als auch solche für steuerfreie und steuerpflichtige künftige Leistungen.^[2]

Rz. 150

Vor Leistungsausführung vereinnahmte steuerpflichtige Beträge führen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 UStG im Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung zur Entstehung der Steuerschuld. Die vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte sind nach § 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG aufzuzeichnen (Nettoverfahren). Der Unternehmer kann die Aufzeichnungspflicht nach § 63 Abs. 3 Nr. 1 UStDV auch dadurch erfüllen, dass er das Entgelt oder Teilentgelt und den Steuerbetrag in einer Summe statt des Entgelts oder Teilentgelts aufzeichnet.

Rz. 151

Unterliegen Vorausentgelte unterschiedlichen Steuersätzen, ist eine Trennung der (Teil-)Entgelte vorzunehmen.^[3] Dem Unternehmer, dem wegen der Art und des Umfangs des Geschäfts eine solche Trennung nach Steuersätzen nicht zuzumuten ist, kann das FA gem. § 63 Abs. 4 UStDV auf Antrag Erleichterungen gewähren. Es gelten insoweit die Verwaltungsanweisungen für die Trennung der nach Ausführung der Leistung vereinnahmten Entgelte entsprechend (Rz. 102ff.).

Rz. 152

Die für die vereinbarten Entgelte ausgeführter Leistungen nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 S. 4 UStG bestehende Verpflichtung, Optionsumsätze ersichtlich zu machen (Rz. 133ff.), gilt auch für die vor Ausführung der Optionsumsätze vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte. Zur Frage, ob der Verpflichtung zur getrennten Aufzeichnung auch durch Kenntlichmachung entsprechender Vorausentgelte nachgekommen werden kann, gelten die Ausführungen in Rz. 135 sinngemäß.

Rz. 153

Um den Aufzeichnungspflichten im Zusammenhang mit der Istversteuerung von Anzahlungen (Mindest-Istversteuerung) nachzukommen, ist es erforderlich, im Rahmen der Buchführung des Unternehmens folgende Besteuerungsgrundlagen ersichtlich zu machen und gesondert aufzuzeichnen:

• steuerpflichtige Vorausentgelte nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen,
• steuerpflichtige Vorausentgelte nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen,
• Vorausentgelte...