Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 22 Aufzeichnungspflichten

1 Vorbemerkungen

Rz. 1

Einerseits ist § 22 UStG eine sehr umfangreiche Vorschrift, andererseits weitestgehend unbekannt. Zwar wird vorgeschrieben, dass jeder Unternehmer nach § 22 Abs. 1 UStG verpflichtet ist, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen, jedoch erfüllen die meisten Unternehmer diese Vorgabe bereits aufgrund anderer Rechtsvorschriften der AO bzw. des Handelsrechts (Rz. 3 und Rz. 4). Daher gilt gem. Abschn. 22.2 Abs. 2 S. 2 UStAE die m. E. klare Verwaltungsanweisung, wonach das FA keine gesondert für Zwecke der USt zu führende Aufzeichnungen verlangen darf, sofern die nach dem USt-Recht geforderten Aufzeichnungen aus dem Rechnungswesen oder für andere Zwecke geführten Aufzeichnungen leicht nachprüfbar hervorgehen. Die Aufzeichnungspflichten im UStG sollen sicherstellen, dass der Unternehmer seiner Verpflichtung zur Selbstberechnung der USt^[1] und zur Abgabe ordnungsgemäßer Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Umsatzsteuererklärungen^[2] nachkommt. Bei der USt handelt es sich um eine Anmeldesteuer i. S. d. § 150 AO, da der Unternehmer Steuererklärungen (Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. –Jahreserklärung) abzugeben hat, in denen er die Steuer oder den Überschuss zu seinen Gunsten selbst zu berechnen hat.^[3] Neben den Aufzeichnungspflichten sind weiter die Aufbewahrungspflichten der Aufzeichnungen und Belege von Bedeutung (Rz. 3).

Zur Vermeidung von Doppeldarstellungen wird nachstehend auf die Einzelkommentierungen verwiesen, sofern dort zu speziellen Aufzeichnungspflichten ausführlich Stellung genommen wird.

Die Schwerpunkte dieser Kommentierung liegen auf

• Querverweisen zu anderen für die Aufzeichnungspflichten maßgebenden Rechtsgebieten;
• allgemeinen Hinweisen zur Bedeutung der Aufzeichnungspflichten für das Besteuerungsverfahren;
• Darstellung der Rechtsfolgen bei Aufzeichnungsmängeln.

Rz. 2

Die Grundlagen für die Berechnung der USt müssen laufend aufgezeichnet werden, damit der Unternehmer seinen Anmeldepflichten rechtzeitig nachkommen kann. Die Anmeldung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen erfolgt monatlich bzw. vierteljährlich (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG); die Umsatzsteuererklärung ist jährlich bis zum 30.7. des Folgejahrs bzw. bis zum 28./29.2. des übernächsten Jahres zu übermitteln.^[4]

Aufzeichnungen werden auch für steuerliche Überprüfungen benötigt, denn das FA kann die Steueranmeldungen des Unternehmers nur dann prüfen, wenn der Unternehmer die Grundlagen der Steuerberechnung aufgezeichnet und durch Belege im Einzelnen nachgewiesen hat.^[5] Auch der Unternehmer kann seinen auf §§ 90ff. AO beruhenden Mitwirkungs- und Aufklärungsverpflichtungen im Besteuerungsverfahren nur dann ordnungsgemäß nachkommen, wenn Aufzeichnungen vorhanden sind. Durch die abgabenrechtlichen Mitwirkungsvorschriften wird der Unternehmer gesetzlich verpflichtet, Vorsorge für eine steuerliche Überprüfung (Rückfrage, Außenprüfung) zu treffen und dadurch Beweisnotstand und Beweislosigkeit möglichst zu vermeiden. Die Belastung der Unternehmer mit derartigen Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren widerspricht auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Aufzeichnungen auch zum Beweis gegen sie gerichteter Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis dienen können, nicht rechtsstaatlichen Grundsätzen.

Kommt der Unternehmer seinen Aufzeichnungspflichten nicht oder nicht im erforderlichen Umfang nach, ist das FA insoweit gem. § 162 Abs. 2 S. 2 AO berechtigt, die Besteuerungsgrundlagen für die Festsetzung der USt zu schätzen (Rz. 78ff.).

Rz. 3

§ 22 UStG bildet die gesetzliche Grundlage für die umsatzsteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten und regelt diese als lex specialis in Übereinstimmung mit den abgabenrechtlichen Ordnungsvorschriften der §§ 145 bis 147 AO. Das sind im Wesentlichen:

1. Die allgemeinen Anforderungen an Buchführung und Aufzeichnungen gem. § 145 Abs. 1 AO, wonach die Buchführung so beschaffen sein muss, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann (Rz. 48). Gem. § 145 Abs. 2 AO sind die Aufzeichnungen so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird.
2. Die Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen gem. § 146 Abs. 1 S. 1 AO, wonach die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen sind. So sind etwa Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festzuhalten.^[6]. Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind im Geltungsbereich dieses Gesetzes zu führen und aufzubewahren.^[7] Zudem ist gem. § 146 Abs. 5 S. 2 AO bei der Führung der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern sicherzustellen, dass während der Dauer der Aufbewahrungsfrist die Daten jederzeit verfügbar sind und unverzüglich lesbar gemacht werden können.
3. Die Aufbewahrung von Unterlagen gem.§ 147 Abs. 1 AO (Rz. 74ff.).

Das UStG enthält darüber hinaus keine wei...