Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 24 Durchschnittssätze f ... / 3.2 Richtlinienkonforme Auslegung

Rz. 41

§ 24 UStG gilt zwar seinem Wortlaut nach für die "im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze". Durch die höchstrichterliche Rechtsprechung ist jedoch geklärt, dass unter Berücksichtigung der Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL (Rz. 30ff.) eine dahingehende richtlinienkonforme Auslegung des § 24 UStG vorzunehmen ist, wonach nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen "im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführte Umsätze" sein können.^[1] Als Sonderregelung ist § 24 UStG eng auszulegen und darf nur angewandt werden, soweit dies zur Erreichung des Ziels der Sonderregelung erforderlich ist, nämlich die Vorsteuerbelastung von Land- und Forstwirten auszugleichen, die ihre Tätigkeit im Rahmen ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebs betrifft.

Rz. 42

Bei richtlinienkonformer Auslegung können die Umsätze des Land- und Forstwirts also nur dann der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegen, wenn der Land- und Forstwirt selbst als landwirtschaftlicher Erzeuger i. S. d. Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 MwStSystRL i. V. m. Anhang VII MwStSystRL anzusehen ist (Rz. 44ff.), und soweit die Umsätze als Lieferung eigener landwirtschaftlicher Erzeugnisse unter Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL i. V. m. Anhang VII MwStSystRL oder unter Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL bzw. als landwirtschaftliche Dienstleistung unter Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL i. V. m. Anhang VIII MwStSystRL subsumiert werden können.^[2]

Andere Umsätze, die der Unternehmer im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie außerhalb dieses Betriebs tätigt, unterliegen dagegen den allgemeinen Regelungen des UStG.^[3] Denn die Anwendung der Pauschalregelung beruht nicht auf dem alleinigen Kriterium der formalen Eigenschaft als land- oder forstwirtschaftlicher Erzeuger, sondern sie ist denjenigen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugern vorbehalten, deren Lage sämtlichen Bestimmungen der Art. 295 bis 305 MwStSystRL entspricht. Darum stellt sich insofern die Frage nach der Abgrenzung zum Gewerbebetrieb sowie nach der Abgrenzung zwischen einem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb oder Nebenbetrieb^[4] nicht (Rz. 90ff. und Rz. 281ff. bzw. Rz. 78ff.). Die Zuordnung der Umsätze zu § 13 EStG hat insoweit nicht einmal Indizwirkung.

Rz. 43

Seit der Neufassung der Abschn. 24.1ff. UStAE für nach dem 31.12.2010 ausgeführte Umsätze nimmt die Finanzverwaltung eine entsprechende umfassende richtlinienkonforme Auslegung des § 24 UStG vor.^[5]

Einen anderen Ansatz verfolgte dagegen noch Abschn. 264 Abs. 1 S. 2 UStR 2008, wonach i. d. R. nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts zu entscheiden war, ob ein Umsatz im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbracht wurde. Die Heranziehung der ertragsteuerlichen Grundsätze beschränkte sich nach Abschn. 264 Abs. 1 S. 3 UStR 2008 allerdings auf die Klärung der Frage, ob die jeweilige Tätigkeit ihrem Wesen nach eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ist. Damit ließen also bereits die UStR 2008 in weiten Teilen eine richtlinienkonforme Auslegung des § 24 UStG zu. Soweit in den UStR 2008 noch von der richtlinienkonformen Auslegung abweichende, günstigere Regelungen – etwa unter ausdrücklicher Bezugnahme auf besondere Regelungen des Ertragsteuerrechts – getroffen waren, begründeten diese einen Vertrauenstatbestand, auf den sich die betroffenen Unternehmer für die betreffenden Besteuerungszeiträume zu ihren Gunsten berufen konnten.^[6]

[1] EuGH v. 15.7.2004, C-321/02, Harbs, UR 2004, 543; EuGH v. 26.5.2005, C-43/04, Stadt Sundern, UR 2005, 397; EuGH v. 15.9.2011, C-180/10 und C-181/10, Slaby und Kuć, BFH/NV 2011, 1997; BFH v. 25.11.2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896; BFH v. 22.9.2005, V R 28/03, BStBl II 2006, 280; BFH v. 12.10.2006, V R 36/04, BStBl II 2007, 485; BFH v. 14.6.2007, V R 56/05, BStBl II 2008, 158, m. w. N.

[2] Rz. 129ff; Klenk, UR 2009, 79.

[3] OFD Karlsruhe v. 13.8.2019, S 7410 – Karte 3, UR 2019, 673.

[4] § 24 Abs. 2 S. 2 UStG.

[5] BMF v. 27.10.2010, IV D 2 – S 7410/07/10016, BStBl I 2010, 1273; Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE; kritisch Stephany, top agrar 11/2010, 22.

[6] OFD Karlsruhe v. 12.12.2013, USt-Kartei S 7410 – Karte 3, MwStR 2014, 219.