Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3a Ort der sonstigen Le ... / 4.7 Sonderfälle des Leistungsorts nach § 3a Abs. 6 und Abs. 7 UStG

4.7.1 Allgemeines

Rz. 510

Die Abs. 6 und 7 des § 3a UStG beinhalten eine Übernahme der Regelungen des bis zum 31.12.2009 geltenden § 1 UStDV in das UStG; es handelt sich um weitere Ausnahmeregelungen der Abs. 1 und 2 des § 3a UStG. Die Vorschrift des § 1 UStDV beruhte ursprünglich auf folgendem Hintergrund: Gemäß Art. 9 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie^[1] durften die Mitgliedstaaten in den Fällen des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der 6. EG-Richtlinie^[2] und bei der Vermietung von Beförderungsmitteln eine Verlegung des Leistungsorts vom Inland in das Drittlandsgebiet und vom Drittlandsgebiet in das Inland vornehmen, wenn diese sonstigen Leistungen im Inland oder im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet wurden; eine entsprechende Regelung findet sich jetzt in Art. 59a MwStSystRL. Durch diese Sonderregelung soll es ermöglicht werden, dass solche Leistungen tatsächlich am Ort ihres Verbrauchs (ihrer Nutzung) besteuert werden. § 3a Abs. 6 und 7 UStG unterscheiden sich demnach darin von § 3a Abs. 5 UStG, dass nur auf den Ort der Nutzung einer Dienstleistung und nicht auf die Ansässigkeit des Dienstleistungsempfängers abgestellt werden muss. Das kann in Einzelfällen ein gewichtiger Unterschied sein, wobei nicht übersehen werden darf, dass sich die Ansässigkeit nachträglich viel einfacher überprüfen lässt, als der Ort der tatsächlichen Nutzung einer Dienstleistung; gerade bei den (beweglichen) Beförderungsmitteln kann dies schwierig werden.

Rz. 511

Bereits die ursprüngliche Regelung bezog sich nur auf Leistungen von Unternehmern aus dem Drittlandsgebiet und nicht auf solche aus anderen Mitgliedstaaten. Der deutsche Gesetzgeber hatte in § 3a Abs. 5 UStG a. F. eine dem Unionsrecht entsprechende Ermächtigungsnorm zur Schaffung einer Rechtsverordnung eingefügt, die mit § 1 UStDV umgesetzt wurde. Als zusätzliche Einschränkung fand sich in § 3a Abs. 5 UStG a. F. die Anforderung, dass die Regelung erforderlich sein musste, um eine Doppel- oder Nichtbesteuerung zu vermeiden oder um Wettbewerbsnachteile zu verhindern. Die Grundlage des § 1 UStDV wurde durch das JStG 1996^[3] geschaffen. Durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010^[4] wurde die Regelung des § 3a Abs. 6 Nr. 2 UStG mWv 1.1.2011 dahingehend geändert, dass der sich an die Worte "juristische Person des öffentlichen Rechts" anschließende Textbestandteil "soweit sie nicht Unternehmer ist und ihr keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist" ersatzlos gestrichen wurde (Rz. 518).

Rz. 512

§ 3a Abs. 7 UStG beruht auf dem bis zum 31.12.2009 geltenden § 1 Abs. 2 UStDV. Die Grundlage des § 1 UStDV wurde durch das JStG 1996^[5] geschaffen. Mit der 10. USt-Änderungsverordnung^[6] hatte der Verordnungsgeber dann den Änderungsrahmen des § 3a Abs. 5 UStDV a. F. weiter ausgeschöpft, indem er in § 1 Abs. 2 UStDV den Leistungsort bei der Vermietung bestimmter Beförderungsgegenstände verlagert hatte.

Rz. 512a

Angemerkt sei zu den Sonderregelungen der Abs. 6 und 7 des § 3a UStG, dass ihre Anwendung durchaus anspruchsvoll ist, vor allem für solche Rechtsanwender, die nicht regelmäßig mit solchen Sachverhalten konfrontiert sind. Insbesondere durch die vielfältigen Verweisungen auf andere Regelungen und den teilweise "versteckten" Tatbestandsmerkmalen innerhalb des § 3a UStG ist das Verständnis des Zusammenwirkens der verschiedenen gesetzlichen Regelungen mitunter anspruchsvoll.

[1] Art. 58 MwStSystRL a. F.

[2] Das sind die in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten Umsätze.

[3] BGBl I 1995, 1250.

[4] BGBl I 2010, 1768; Rz. 22.

[5] BGBl I 1995, 1250.

[6] BGBl I 1996, 789.

4.7.2 Die Nutzung und Auswertung bestimmter sonstiger Leistungen im Inland (§ 3a Abs. 6 UStG)

Rz. 513

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 6 UStG betrifft sonstige Leistungen, die von einem im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder von einer dort belegenen Betriebsstätte (§ 3a Abs. 6 S. 2 UStG) erbracht und im Inland genutzt oder ausgewertet werden.^[1] Die beiden bestimmenden Tatbestandsmerkmale dieser Regelung sind also die Ansässigkeit des leistenden Unternehmers im Drittland und die Nutzung und Auswertung dieser sonstigen Leistung im Inland. Das Tatbestandsmerkmal des Orts ihrer "Nutzung" unterscheidet sie im Übrigen von der Regelung des § 3a Abs. 5 UStG, wo es nur auf den Wohnsitz, den gewöhnlichen Aufenthaltsort oder den Sitz des Leistungsempfängers ankommt. Unionsrechtlich beruht die Vorschrift auf der Ermächtigungsgrundlage des Art. 59a S. 1 Buchst. b MwStSystRL welche den Mitgliedstaaten zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen entsprechende Maßnahmen gestattet. Die Regelung des § 3a Abs. 6 UStG ist mWv 1.1.2015 inhaltlich neu gefasst worden.^[2] Dabei handelte es sich aber im Wesentlichen um eine redaktionelle Anpassung an die durch den neuen § 3a Abs. 5 UStG erforderlich gewordenen Änderungen und die Streichung der damit zusammenhängenden bisherigen § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 11 und 12 UStG; die Verweisung lautet nun auf "Abs. 5 S. 2 Nr. 1 und 2 UStG". Bei dieser Anpassung unterlief dem Gesetzgeber aber zunächst ein Fehler in der Verweisung in § 3a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 UStG^[3], dieser ist nachfolgend ric...