Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 29 [Personenzusam ... / 2.3.1 Für unmittelbare Zwecke der Ausübung der Tätigkeit

Rz. 40

Unter die Steuerbefreiung fallen nur sonstige Leistungen des Personenzusammenschlusses an seine Mitglieder. Die Steuerbefreiung setzt damit voraus, dass der Zusammenschluss seine sonstigen Leistungen (nicht: Lieferungen) an ein Mitglied oder mehrere seiner Mitglieder bewirkt. Sie müssen hinsichtlich Art und Umfang nicht stets allen Mitgliedern gegenüber in gleicher Weise erbracht werden. Auch darf der Personenzusammenschluss Leistungen an andere Empfänger als seine Mitglieder erbringen (wobei solche Leistungen dann jedoch nicht nach § 4 Nr. 29 UStG steuerfrei sein können). Steuerpflichtige Leistungen des Zusammenschlusses an Nichtmitglieder schließen die Anwendbarkeit des § 4 Nr. 29 UStG auf die – auch gleichartigen – Leistungen gegenüber den Mitgliedern des Zusammenschlusses nicht aus. Leistungen, die der Personenzusammenschluss für steuerpflichtige Leistungen seiner Mitglieder oder an Dritte (z. B. Leistungen an Nichtmitglieder) erbringt, sind nicht befreit.^[1] Vergleichbare Leistungen der Mitglieder untereinander (z. B. weil ein Mitglied überschüssige Kapazitäten aus der vom Personenzusammenschluss erhaltenen Leistung an ein anderes Mitglied weitergibt) fallen nicht unter die Steuerbefreiung. Eine vom Personenzusammenschluss an das jeweilige Mitglied erbrachte sonstige Leistung ist nach § 4 Nr. 29 UStG nur steuerfrei, soweit sie (von dem jeweiligen Mitglied) für unmittelbare Zwecke der Ausübung der o. g. nicht steuerbaren oder steuerfreien Leistungen verwendet wird. Der BFH^[2] hat zum Begriff "für unmittelbare Zwecke" in § 4 Nr. 14 S. 2 UStG 1973^[3] in einem Streit über die umsatzsteuerliche Behandlung einer aus Ärzten bestehende GbR, deren Aufgaben in der Anmietung von Räumlichkeiten, der teilweisen Untervermietung an die einzelnen Ärzte, der Anschaffung von gemeinschaftlich genutztem Anlagevermögen und der Einstellung von Verwaltungspersonal bestand, ausgeführt, dass der Begriff "unmittelbar" eine Zwischenstufe ausschließt. Danach liege eine unmittelbare Verwendung nur vor, wenn die jeweilige Gemeinschaftsleistung gegenüber Ärzten selbst gegenüber den Patienten eingesetzt wird. Dagegen reicht es nicht aus, dass die Leistung der Gemeinschaft die ärztliche Behandlungsleistung lediglich ermöglicht. So verhalte es sich auch bei Verwaltungsleistungen, die ein Personenzusammenschluss gegenüber seinen Mitgliedern bewirkt. Diese erfüllten die genannten Voraussetzungen nicht, weil sie die ärztliche Behandlung nur allgemein vorbereiteten, unterstützten und ergänzten. Dem Begriff der Unmittelbarkeit kommt danach nach Sinn und Zweck nur eine "enge" Auslegung zu. Die Verwendung der Leistung des Personenzusammenschlusses für unmittelbare Zwecke der Tätigkeit des Mitglieds setzt also voraus, dass die Leistung des Personenzusammenschlusses die (dem Gemeinwohl dienende) Tätigkeit des Mitglieds unmittelbar ermöglicht, d. h. das Mittel dazu ist, die Tätigkeit auszuüben.

Rz. 41

Dies ist z. B. der Fall, wenn die bisher nach § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG steuerfreien ärztlichen Praxis- und Apparategemeinschaften medizinische Einrichtungen, Apparate und Geräte zentral beschaffen und ihren Mitgliedern zur Verfügung stellen sowie Laboruntersuchungen, Röntgenuntersuchungen und andere medizinisch-technische Leistungen für ihre Mitglieder ausführen. Tätigkeiten, die lediglich mittelbar der Ausführung von steuerfreien Umsätzen der Mitglieder dienen oder von den Mitgliedern für solche bezogen werden (z. B. allgemeine Verwaltungsleistungen), fallen hingegen nicht unter die Befreiung, weil sie diese allenfalls fördern.

Rz. 41a

Die Befreiung kommt also zur Anwendung, wenn die Leistung unmittelbar zu den dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten beiträgt und zu diesem Zweck eingesetzt wird. Beispiele hierfür sind:^[4]

• Ärztliche Praxis- und Apparategemeinschaften beschaffen medizinische Einrichtungen, Apparate und Geräte zentral und stellen sie ihren Mitgliedern zur Verfügung;
• Praxis- und Apparategemeinschaften führen Laboruntersuchungen, Röntgenuntersuchungen und andere medizinisch-technische Leistungen für ihre Mitglieder aus;
• Der Zusammenschluss stellt IT-Infrastruktur bereit, die auf die Bedürfnisse der Mitglieder zugeschnitten ist, und ihr Betrieb, die Betreuung oder die diesbezügliche Administration wird von dem Zusammenschluss übernommen; dies umfasst auch Leistungen zum Zwecke von IT-Sicherheit und des Datenschutzes;
• Im Zusammenhang mit IT-Infrastruktur stehende ähnliche Tätigkeiten, wenn diese Leistungserbringung unmittelbar erforderlich ist, um gesetzlich vorgegebenen Aufgaben nachkommen zu können (z. B. die technische Erstellung von Bescheiden für in einem Personenzusammenschluss verbundene Krankenkassen oder Gebietskörperschaften);
• Zusammenschlüsse der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung erbringen Kooperationsleistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung der Tätigkeit ihrer in § 4 Nr. 15 UStG genannten Mitglieder.

Rz. 41b

Tätigkeiten, die lediglich mittelbar der Ausführung von nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsätzen d...