Spaltung: Rechnungslegung / 4.4.4.3 Steuerliche Rückwirkung

Rz. 116

Das Wirksamwerden der Einbringung bedingt gem. umwandlungsrechtlicher Bestimmungen (hier unter dem Begriff Ausgliederung subsumiert) analog zum Wirksamwerden der Verschmelzung die Eintragung im jeweiligen Register. Die Eintragung im Register bestimmt jedoch nicht den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übernehmenden Rechtsträgers als für Rechnung des Einbringenden vorgenommen gelten, bzw. den Tag, der die Abgrenzung des Einkommens und des Vermögens des Einbringenden von jenem des übernehmenden Rechtsträgers i. S. d. UmwStG markiert. Wenngleich sich dieses Vorgehen aufgrund des tatsächlichen Vermögensübergangs angeboten hätte, ist im Falle der Einbringung grundsätzlich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend.^[1]

Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt dabei in Abhängigkeit einer Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge zu dem im Einbringungsvertrag vorgesehenen Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten (Einzelrechtsnachfolge) oder spätestens im Zeitpunkt der Eintragung in das Register (Gesamtrechtsnachfolge).

Rz. 117

Auf Antrag kann jedoch ein abweichender steuerlicher Übertragungsstichtag zur Anwendung kommen, § 20 Abs. 5 Satz 1 i. V. m. Abs. 6 UmwStG.

Erfolgt die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, sind die Vorschriften des UmwG zu beachten. Gem. § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwG ist dabei bei einer Einbringung als steuerlicher Übertragungsstichtag jener zu verstehen, der sich nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG für die Schlussbilanz ergibt. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG setzt voraus, dass die Bilanz auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Fällt der Stichtag der Schlussbilanz i. S. d. UmwG auf den Stichtag des Jahresabschlusses, kann auf die gesonderte Aufstellung einer Schlussbilanz nach Vorschrift des UmwG verzichtet werden. Diese Regelung ist entsprechend auch für die Einkommensabgrenzung relevant.

Erfolgt die Umwandlung im Wege der Einzelrechtsnachfolge, liegt auch kein handelsrechtlicher Umwandlungsvertrag vor und eine Anmeldung beim Handelsregister kann nicht erfolgen. Für die Berechnung der 8-monatigen Rückwirkungsfrist ist gem. § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG der Zeitpunkt maßgebend, an dem das Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft/Genossenschaft übergeht.

Rz. 118

Durch die Rückwirkungsfiktion geht grundsätzlich ab dem (rückwirkenden) steuerlichen Übertragungsstichtag die Besteuerung des übernommenen Vermögens auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über. Dies gilt jedoch z. B. nicht für Verträge zwischen den Einbringenden und der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, für die Grunderwerbsteuer und die Umsatzsteuer.

Rz. 118a

Die Rückwirkung gilt nicht für Entnahmen und Einlagen, d. h. diese müssen noch gebucht werden.^[2] Das Gesetz fingiert, dass die Entnahmen/Einlagen noch beim Vermögen des eingebrachten Betriebs (z. B. Einzelunternehmen oder Mitunternehmeranteil) erfolgt sind. Allerdings erst zu den tatsächlichen Zeitpunkten der Entnahme/Einlage. Damit verändert sich der Wert der Einbringung. Die Entnahmen sind daher bisher über einen passiven und die Einlagen über einen aktiven Korrekturposten in der Steuerbilanz angesetzt worden. Dazu hat der BFH^[3] jedoch entschieden, dass Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum allein die Anschaffungskosten des Einbringenden, nicht jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens beeinflussen. Diese wären dann wie eine Vorabgewinnausschüttung in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft darzustellen.^[4]

[1] 20.13 UmwStE.

[2] Vgl. § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG.

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 7.3.2018, I R 12/16, BFH/NV 2018 S. 1063.

[4] Vgl. ausführlich zur Diskussion Demuth, DStR 2019, S. 1959 ff.; zum Kapitalertragsteuerabzug für Entnahmen als "vermeintliche Ausschüttungen" im Rückwirkungszeitraum , vgl. BFH, Urteil v. 12.4.2022, VIII R 35/19, BStBl. 2023 II S. 394.