Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 2. Unbedeutende Nutzung bei Bewertung im Ertragswertverfahren

Rz. 36

^{[Autor/Stand]} Bei Grundstücken mit Gebäuden, die im Ertragswertverfahren nach § 146 BewG zu bewerten wären, ist für die Frage, ob eine unbedeutende Nutzung vorliegt, im Fall der Vermietung auf die hierfür erzielte Jahresmiete und im Fall der Eigennutzung oder einer vergleichbaren Nutzung i.S. des § 146 Abs. 3 BewG auf die übliche Miete abzustellen. Die erzielte Jahresmiete ist in § 146 Abs. 2 Satz 2 BewG umschrieben. Hierbei handelt es sich um das Gesamtentgelt, das die Mieter bzw. Pächter für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben; Betriebskosten bleiben dabei außer Ansatz. In diesem Zusammenhang stellen sich zwei Fragen:

1.	Welcher Zeitraum oder Zeitpunkt ist für die Mietermittlung zugrunde zu legen?
2.	Ist nur die Jahresmiete für das Gebäude anzusetzen?

Rz. 37

^{[Autor/Stand]} Zu 1.: § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG bestimmte für Bewertungsstichtage vor dem 1.1.2007 als Wertermittlungsstichtag grundsätzlich den 1.1.1996. Auf diesen Stichtag müsste demnach auch die Jahresmiete ermittelt werden, damit bei dem Vergleich mit dem Wert des Grund und Bodens von identischen Wertverhältnissen ausgegangen wird.

Beim Vergleich mit dem Wert des Grund und Bodens hat die Finanzverwaltung jedoch auf die Jahresmiete im Bewertungsstichtag zurückgegriffen. Wegen des in § 145 Abs. 2 BewG enthaltenen Verweises auf § 146 Abs. 2 BewG bzw. auf § 146 Abs. 3 BewG ist für Bewertungsstichtage vor dem 1.1.2007 die durchschnittliche Jahresmiete ermittelt worden, die für die letzten drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag maßgebend war. Für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2006 ist die Miete im Bewertungsstichtag maßgebend. Mithin werden bei dem betragsmäßigen Vergleich zwischen der Jahresmiete und dem Prozentsatz des Werts des Grund und Bodens unterschiedliche Wertverhältnisse zugrundegelegt.

Rz. 38

^{[Autor/Stand]} Zu 2.: Teilweise wird die Auffassung vertreten, dass der Gesetzeswortlaut ("hierfür erzielte Jahresmiete") eng auszulegen sei. "Hierfür" würde bei enger Auslegung bedeuten, dass es auf die Jahresmiete für das Gebäude ankommt, das nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden kann. Folglich ergibt sich die Schwierigkeit, einen Aufteilungsmaßstab für die Miete zu finden. Dies geschieht teilweise unter Rückgriff auf die Regelung des § 149 BewG. M.E. ist dieser Auffassung nicht zu folgen. Wegen des in § 145 Abs. 2 BewG enthaltenen Verweises auf § 146 Abs. 2 BewG bzw. auf § 146 Abs. 3 BewG ist stets die Miete anzusetzen, die sich nach § 146 BewG ergibt, die nicht weiter aufzuteilen ist. Andernfalls würde man den Vereinfachungsgedanken der bereits pauschalierenden 1 %-Regelung des § 145 Abs. 2 BewG überstrapazieren.

Rz. 39

^{[Autor/Stand]} Wird das Grundstück von dem Eigentümer selbst oder in vergleichbarer Weise genutzt, ist für den Vergleich mit dem Wert des Grund und Bodens die übliche Miete maßgebend. Hier ist m.E. ebenfalls – auch für Bewertungsstichtage vor dem 1.1.2007 – nicht die übliche Miete vom 1.1.1996, sondern die übliche Miete im Bewertungsstichtag anzusetzen. Auch hier hat eine Aufteilung der Miete in einen Teil, der auf den Grund und Boden entfällt, und einen Teil, der auf das Gebäude entfällt, zu unterbleiben.

Rz. 40

^{[Autor/Stand]} Die Finanzverwaltung stellte für Bewertungsstichtage vor dem 1.1.2007 aus Gründen der Praktikabilität auf die im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielte Jahresmiete ab (R 159 Abs. 5 Satz 4 ErbStR 2003). Diese Vergleichsgröße muss der Steuerpflichtige ermitteln, wenn sein Grundstück im Ertragswertverfahren zu bewerten ist. Bei der durchschnittlichen Jahresmiete handelt es sich um das Entgelt für das Grundstück und das aufstehende Gebäude. Die Finanzverwaltung nimmt also keine Aufteilung der Jahresmiete auf die Grundstücks- und Gebäudenutzung vor. Für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2006 ist die Jahresmiete oder übliche Miete im Bewertungsstichtag anzusetzen.^[6]

Rz. 41

^{[Autor/Stand]} Die durchschnittliche Jahresmiete, für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2006 die Jahresmiete, bzw. die übliche Miete ist mit dem Wert des unbebauten Grundstücks zu vergleichen, der sich nach § 145 Abs. 3 BewG ergibt. I.d.R. ist der Wert des unbebauten Grundstücks mit der Grundstücksfläche × Bodenrichtwert abzüglich 20 % anzusetzen. Sollte das zu bewertende Grundstück in seinen Merkmalen von denen des Bodenrichtwertgrundstücks abweichen, ist ggf. eine Wertkorrektur des Bodenrichtwerts vorzunehmen. Soweit der Steuerpflichtige ein unter dem so ermittelten Steuerwert liegenden Verkehrswert nachweisen konnte, war für Bewertungsstichtage vor dem 1.1.2007 der Verkehrswert als Vergleichsgröße maßgebend. Dabei war darauf zu achten, dass in diesen Verkehrswert die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude nicht eingeflossen sein durften. Ob der Verkehrswertnachweis auch für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2006 möglich ist, erscheint fraglich, weil nach der Auffassung der Finanzverwaltung wegen des Wortla...