Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 4. Einziehung der Geschäftsanteile eines GmbH-Gesellschafters (Satz 2)

a) Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbliebenen Gesellschafter

Rz. 583

^{[Autor/Stand]} Die – nach § 34 GmbHG mögliche – Einziehung vernichtet den Geschäftsanteil des betroffenen Gesellschafters einer GmbH.^[2] Sie führt keinesfalls zu einem Anteilsübergang auf die Gesellschaft selbst. Dies war einst entscheidend für den BFH, die Inanspruchnahme einer GmbH nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG (a.F.) abzulehnen.^[3] Die Einziehung bewirkt allerdings, bei unverändertem Stammkapital der GmbH, eine Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter. Um eine solche, nicht gegenständlich greifbare, Bereicherung rechtssicher zu besteuern,^[4] sah sich der Gesetzgeber veranlasst sie speziell mit § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG als Schenkung (sowie nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStG als Schenkung auf den Todesfall) zu fingieren.^[5] Die Finanzverwaltung steht einer Anwendung der Vorschrift aufgeschlossen gegenüber.^[6] Ein einschlägiger Fall liegt inzwischen bereits dem II. BFH-Senat vor, der kürzlich die Revision gegen ein bislang nicht publiziertes FG-Urteil zugelassen hat.^[7]

Rz. 584

^{[Autor/Stand]} Einstweilen frei

b) Tatbestandsmäßigkeit des Erwerbs

Rz. 585

^{[Autor/Stand]} Zivilrechtlich ist die Gesellschafterstellung eines GmbH-Gesellschafters in seinen Geschäftsanteilen verkörpert.^[10] Er kann zwar grundsätzlich ausgeschlossen werden,^[11] im Übrigen aber lebzeitig nur dann aus der Gesellschaft ausscheiden, wenn er seine Anteile weiter überträgt (§ 15 GmbHG) oder wenn sie eingezogen werden (§ 34 GmbHG). Tatbestandlich i.S.d. des § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG ist der Fall der das Ausscheiden des Gesellschafters bewirkenden Einziehung;^[12] dies wird im Wortlaut besonders deutlich ("Wird... der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen..."). Logischerweise müssen daher alle Geschäftsanteile eines Gesellschafters^[13] gleichzeitig bzw. der letzte ihm gehörende Anteil durch Einziehung vernichtet werden. Behält er nur/noch einen Anteil zurück, entgeht er einer fiktiven Schenkung.^[14] Dies könnte auch so sein, wenn er schon vor einem Einzug seiner Geschäftsanteile aus der Gesellschaft ausgeschlossen wurde.^[15]

Rz. 586

^{[Autor/Stand]} Die Einziehung der Geschäftsanteile muss "aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag" erfolgt sein. Gemeint sind damit beide Varianten des § 34 GmbHG. Sowohl die einvernehmliche als auch die zwangsweise Anteilseinziehung müssen daher bei Einziehung (§ 34 Abs. 1 GmbHG) bzw. bereits vor Erwerb des Geschäftsanteils (§ 34 Abs. 2 GmbHG) gesellschaftsvertraglich erlaubt gewesen sein. Eine freiwillig, ohne entsprechende Satzungsbestimmungen, akzeptierte Einziehung ist daher nicht tatbestandsmäßig;^[17] es wäre unverständlich, wenn der Gesetzgeber, der einst eine entsprechende Passage in Satz 1 (§ 7 Abs. 7 ErbStG a.F.) entfernte, zugleich aber Satz 2 nicht bewusst so formuliert hätte (s. Rz. 551, 552).

Rz. 587

^{[Autor/Stand]} Entscheidend für das Ausscheiden des Gesellschafters ist selbstverständlich die zivilrechtliche Wirksamkeit der Einziehung.^[19] Sie markiert zugleich den Steuerentstehungszeitpunkt bzw. Bewertungsstichtag ("...zur Zeit seines Ausscheidens..."; §§ 9 Abs. 1 Nr. 2, 11, 12 Abs. 2 ErbStG), der maßgebend ist für den Steuerwert des betroffenen Geschäftsanteils und die ("bewirkte") Werterhöhung der Anteile der "verbleibenden", somit als Erwerber personifizierbaren, Gesellschafter.^[20] Primär kommt es hierbei auf den Inhalt der jeweiligen GmbH-Satzung an, in der nicht nur die Voraussetzungen sondern auch das Wirksamwerden der Einziehung sowie die Abfindung der betroffenen Gesellschafter geregelt sein können.^[21] Außerdem darf die Abfindungsregelung nicht gegen das Kapitalerhaltungsgebot verstoßen (§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 30 Abs. 1 GmbHG); der Einziehungsbeschluss wäre nichtig,^[22] wenn die Abfindungszahlung zu einer Unterbilanz der Gesellschaft führen würde.^[23] Steht dem Gesellschafter deshalb kein Abfindungsanspruch zu, scheitert die Einziehung seines Geschäftsanteils; dies kann sich ggf. auch erst durch ein rechtskräftig gewordenes Zivilgerichtsurteil herausstellen.^[24] Inzwischen ist geklärt, dass die Einziehung rechtswirksam wird mit Bekanntgabe des Einziehungsbeschlusses der GmbH gegenüber dem Gesellschafter unabhängig davon, ob und wann er eine Abfindung erhält^[25] oder dass er sie nicht mehr realisieren kann, weil sich erst später herausstellt, dass die Zahlung der Abfindung gegen § 30 Abs. 1 GmbHG verstößt.^[26]

Rz. 588

^{[Autor/Stand]} Der "sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert" (Steuerwert) des eingezogenen Geschäftsanteils muss den Abfindungsanspruch des Gesellschafters übersteigen. Diese Wertdifferenz ist zusätzlich zur Einziehung tatbestandlich Voraussetzung der Steuerbarkeit des Einziehungsvorgangs ("... und ..."; § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG) und somit, im Unterschied zu den von Satz 1 erfassten Fällen (s. Rz. 563), bereits vor der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage zu ermitteln. Ebenso wie bei Anwendung von Satz 1 benötigt das Schenkungsteuerfinanzamt h...