Steuerfreie Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit (§ 3b EStG) (estb 2022, Heft 8, S. 310)

Anforderungen an die „tatsächlich geleistete” Arbeit

[Ohne Titel]

LRD Dipl.-Finw. Wilfried Apitz^[*]

Nach § 3b EStG sind Zuschläge, die neben dem Grundlohn für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen, in bestimmtem Umfang steuerfreie Einnahmen (§ 3b Abs. 1 EStG), die ansonsten nach § 19 EStG zu versteuern wären. Im vorliegenden Beitrag wird das Tatbestandsmerkmal der "tatsächlich geleisteten" Arbeit erörtert und geklärt, ob darunter jede zu den begünstigten Zeiten tatsächlich im Arbeitgeberinteresse ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers, für den er einen Anspruch auf Grundlohn hat, subsumiert werden kann oder ob die Vorschrift des § 3b EStG eine konkret individuell belastende Tätigkeit des Arbeitnehmers verlangt.

[*] Der Autor ist Dienststellenleiter eines Finanzamts in NRW.

I. Regelungsinhalt des § 3b EStG

Steuerfreie Zuschläge: Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie

	1. für Nachtarbeit 25 %,
	2. vorbehaltlich der Nr. 3 und 4 für Sonntagsarbeit 50 %,
	3. vorbehaltlich der Nr. 4 für Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen 125 %,
	4. für Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1.5. 150 %

des Grundlohns nicht übersteigen.

Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 EUR anzusetzen.

Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr.

Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des jeweiligen Tages.

Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

Besonderheit: Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird, gilt – abweichend von § 3b Abs. 1 und 2 EStG – Folgendes:

• Für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr erhöht sich der Zuschlagssatz auf 40 %,
• als Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag oder Feiertag folgenden Tages.

II. Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

Grundsatz: Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Zulagen für andere Erschwernisse sind nicht steuerfrei^[1]. Unerheblich ist weiter, ob die Zahlung der Zuschläge auf gesetzlicher, tarifvertraglicher oder außertarifvertraglicher Grundlage beruht.

[1] BFH v. 15.2.2017 – VI R 30/16, BStBl. II 2017, 644 = EStB 2017, 227 (Meurer).

1. Zuschläge neben dem Grundlohn

Grundlohn: Nach § 3b Abs. 2 S. 1 Halbs. 1 EStG ist Grundlohn

• der laufende Arbeitslohn,
• der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit
• für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum

zusteht. Beachten Sie: Der laufende Arbeitslohn ist – wie sich aus § 39b EStG ergibt – von sonstigen Bezügen abzugrenzen.

Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen). Er ist

• in einen Stundenlohn umzurechnen^[2] und
• mit höchstens 50 EUR anzusetzen.

Zusätzlich zum Grundlohn: Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden. Sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte – auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete – Tätigkeit sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag unterschieden wird zwischen

• der Grundvergütung und
• den Erschwerniszuschlägen

und ein Bezug zwischen

• der zu leistenden Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit und
• der Lohnhöhe

hergestellt ist^[3].

Beachten Sie: Zuschläge können daher nach § 3b EStG nur steuerfrei geleistet werden, wenn und soweit der Arbeitnehmer für die zuschlagsbewehrte Tätigkeit auch Anspruch auf Grundlohn hat. Denn es muss sich objektiv um ein zusätzliches Entgelt (neben dem Grundlohn) für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit handeln^[4].

Zweckbestimmtheit: Darüber hinaus muss die Zahlung des Zuschlags zweckbestimmt erfolgen. Die Steuerbefreiung setzt daher voraus, dass die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind^[5]. Denn durch die Steuerfreiheit soll dem Arbeitnehmer ein finanzieller Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen der mit Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundenen Arbeitszeiten, die den biologischen und kulturellen Lebensrhythmus stören, gewährt werden^[6]; § 3b EStG begünstigt

• das zusätzliche Entgelt "für" die Arbeit
• zu besonders ungünstigen Zeiten^[7].

Beraterhinweis Hieran fehlt es, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung d...