Steuerfreies Übernahmeergebnis bei sog. Abwärts- und Seitwärtsabspaltungen

Leitsatz

Ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ist nicht nur im Fall der sog. Aufwärtsabspaltung, sondern auch in den Fällen der sog. Abwärts- oder Seitwärtsabspaltung zu ermitteln, in welchen die übernehmende Körperschaft zuvor nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt war. Dementsprechend sind Kosten des Vermögensübergangs auch in jenen Fällen nicht als Betriebsausgaben abziehbar (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.).

Normenkette

§ 12 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Sätze 1 und 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH, auf welche eine andere GmbH, die MW-GmbH, aufgrund Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 24.4.2007 im Wege der ­Abspaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. UmwG 2006 einen Teilbetrieb "N" übertragen hatte. Dieser Teilbetrieb war im März 2006, dem Streitjahr – ebenso wie ein zweiter Teilbetrieb "S" –, durch Aufteilung des Gesamtunternehmens von den beiden je hälftig an der MW-GmbH beteiligten Gesellschaftern DN und AS rückwirkend zum 1.1.2006 begründet worden. Als Ausgleich für die Übertragung des Teilbetriebs hatte die Klägerin ihrem Gesellschafter DN einen Geschäftsanteil zum Nennwert von 5.000 EUR gewährt. Als Spaltungsstichtag war der 31.12. des Streitjahres vereinbart worden. Die Klägerin führte die auf sie übergegangenen Teile des Vermögens der MW GmbH mit den Buchwerten fort.

Das FA beurteilte den Vorgang ebenso wie die Klägerin nach Maßgabe von § 15 UmwStG 2006 als ­Abspaltung, der infolge des vereinbarten Spaltungsstichtags dem Streitjahr zuzuordnen sei. Er verminderte auf dieser Basis das auf den Teilbetrieb "N" entfallende Eigenkapital i.H.v. rd. 790.000 EUR um den Nennwert des für die Übertragung gewährten Geschäftsanteils. Der danach in selber Höhe errechnete Übernahmegewinn wurde nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 als steuerfrei behandelt und dementsprechend außerbilanziell korrigiert. Das allerdings lediglich um rd. 750.000 EUR, weil die auf den Teilbetrieb entfallenen spaltungsbedingten Kosten von rd. 80.000 EUR unberücksichtigt blieben. Diese Kosten seien als laufende Betriebsausgaben wirtschaftlich durch den Übernahmevorgang veranlasst und deswegen nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 nicht abzugsfähig.

Die Klage gegen die hiernach geänderten Steuerbescheide war erfolgreich (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.2.2012, 8 K 8236/09, Haufe-Index 3205044).

Entscheidung

Der BFH schlug sich indessen auf die Seite des FA, hob das FG-Urteil auf und wies die Klage ab. Die Steuerfreistellung nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 verlange keine vorherige Beteiligung der übernehmenden an der übergehenden Körperschaft. Folglich würden die spaltungsbedingten Kosten von rd. 80.000 EUR bereits von der danach gewährten Steuerfreistellung erfasst; ein Abzug jener Kosten als laufender Betriebsaufwand komme nicht in Betracht.

Hinweis

Mit diesem Urteil hat der BFH mit der Finanzverwaltung, jedoch entgegen dem ganz einhelligen Schrifttum entschieden (und damit wohl machen Praktiker und Steuergestalter enttäuscht):

1. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S.d. § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen.

Dabei bleibt ein Gewinn oder ein Verlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Betracht.

Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn i.S.d. Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.

Das alles gilt für Verschmelzungsfälle, aber – über § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 – ebenso für Fälle der Aufspaltung oder Abspaltung oder des Vermögensübergangs durch Teilübertragung auf andere Körperschaften.

2. Ein umwandlungsbedingtes Übernahmeergebnis ist sonach steuerbefreit; es bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des beschriebenen Unterschieds zwischen dem Anteilsbuchwert und dem Übernahmewert der übergegangenen Wirtschaftsgüter abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Ansatz.

3. Allerdings widersprechen sich Finanzverwaltung und Schrifttum in einem wesentlichen Punkt:

• Beschreibt die in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angeordnete Steuerbefreiung des Übernahmeergebnisses lediglich einen Rechenvorgang, für die ggf. der Buchwert – im Falle der Nicht-Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft – mit null anzusetzen ist? Das vertritt im Ergebnis die Finanzverwaltung (im Umwandlungserlass vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 12.05 f.).
• Oder setzt die Befreiung ganz ko...