Tantieme: Instrument zur Erfolgsbeteiligung des GmbH-Ges ... / 4.4.1 Gewinnabhängige Tantiemen

Seitdem der BFH sich in seinem vielfach kritisierten^[1] Urteil v. 5.10.1994^[2] mit der Angemessenheit von Gewinntantiemen auseinandergesetzt hat, geht die Finanzverwaltung^[3] davon aus, dass "der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern" die Bemessungsgrundlage für die Tantiemeberechnung bildet. Die Grundlage dieser Annahme ist jedoch zweifelhaft. Zum einen hat der BFH in dem Urteil nur ein Beispiel gebildet, in dem er als Bemessungsgrundlage "einen Gewinn vor Abzug von Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Geschäftsführervergütungen" verwendet. Zum anderen hat sich der BFH nicht mit seiner früheren Rechtsprechung auseinandergesetzt, mit der er auch andere als die vom BMF verwendete Bemessungsgrundlage anerkannt hat. Daher ist davon auszugehen, dass auch andere Grundlagen verwendet werden können. Als Bemessungsgrundlage der Tantieme kann der

• Handels- oder Steuerbilanzgewinn,
• handelsrechtliche Jahresüberschuss vor oder nach Steuern,
• modifizierte Gewinn bzw. Jahresüberschuss oder
• das körperschaftsteuerliche Einkommen

gewählt werden.

Enthält die Tantiemevereinbarung keine eindeutige Definition der Bemessungsgrundlage, sondern wird beispielsweise nur auf den "Jahresgewinn" Bezug genommen, geht die Rechtsprechung vom Handelsbilanzgewinn bzw. vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss nach Körperschaft- und Gewerbesteuer und nach Abzug eines Verlustvortrags aus.^[4] Als unklare Bemessungsgrundlage hat der BFH auch einen "Gewinn gemäß GoB unter Berücksichtigung aller steuerlich zulässigen Maßnahmen" bzw. ein "Ergebnis der Steuerbilanz"^[5] und einen "Nettogewinn"^[6] angesehen; in diesen Fällen hat der BFH die Bemessungsgrundlagen allerdings nicht interpretiert, sondern auf verdeckte Gewinnausschüttungen erkannt.

Neben der Bemessungsgrundlage selbst ist festzulegen, ob die Tantieme vor oder nach ihrem Abzug von der Bemessungsgrundlage berechnet werden soll. Wenn der Gesellschaftsvertrag keine entsprechende Regelung enthält, ist die Tantieme nach Auffassung des BGH^[7] von dem Gewinn zu berechnen, der sich vor Abzug der Tantieme ergibt. In diesem Sinne hat auch das Niedersächsische FG zu einer Tantiemeregelung entschieden, die nichts zum Abzug der Tantieme von der eigenen Bemessungsgrundlage aussagt.^[8] Im Zweifel ist hier entsprechend der Handhabung der Tantiemevereinbarung durch die Beteiligten zu verfahren; berechnen diese die Tantieme jahrelang, ohne die Bemessungsgrundlage um die Tantieme zu kürzen, erkennt der BFH^[9] dies an. Bemisst sich die Tantieme jedoch nach dem "Reingewinn vor Steuern", bedeutet dies nach Ansicht des FG Nürnberg, dass die Bemessungsgrundlage um die Tantieme selbst gekürzt werden muss.^[10]

Hinweis

Einfluss einer Außenprüfung auf die Tantieme

Wird eine steuerrechtliche Bemessungsgrundlage gewählt, sollte außerdem geregelt werden, ob Mehr- oder Mindergewinne nach einer Außenprüfung die Tantieme beeinflussen, d. h. ob dem Geschäftsführer ggf. Nachzahlungen zu leisten sind bzw. ob er überzahlte Beträge zu erstatten hat. Das FG Köln geht im Fall der Nichtregelung davon aus, dass die Tantieme von Amts wegen anzupassen ist, wenn sich beispielsweise bei einer Betriebsprüfung herausstellt, dass die bisherige Festsetzung fehlerhaft und deshalb zu ändern war.^[11] Die gegenteilige Auffassung vertritt das Niedersächsische FG, das den aus einer derartigen Anpassungsmöglichkeit resultierenden Schwebezustand als nicht zumutbar ansieht, sondern fordert, dass die Anpassung der Tantieme an das Ergebnis einer Betriebsprüfung vertraglich geregelt sein muss.^[12] Dagegen ist eine Vereinbarung, nach der sich die Bemessungsgrundlage für die Tantieme entsprechend erhöht, wenn der Geschäftsführer eine verdeckte Gewinnausschüttung erhalten hat, unzulässig und führt insoweit wiederum zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.^[13]

Gleiches gilt allerdings auch dann, wenn die Gesellschafterversammlung eine Tantieme reduzieren darf, falls der als Bemessungsgrundlage dienende Steuerbilanzgewinn nachträglich geändert wird; hierin ist ein Verstoß gegen die "formelle Maßgeblichkeit" zu sehen, der zur Unwirksamkeit der gesamten Tantiemevereinbarung führt.^[14]

Weiterhin können auch Elemente der Gewinnermittlung in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Dies gilt zunächst für den Abzug von Gewinnen aus Geschäftsvorfällen mit außerordentlichem Charakter^[15], z. B. einer Grundstücksveräußerung, durch die erhebliche stille Reserven realisiert werden. Offen ist dagegen bislang, inwieweit hohe, sofort abzugsfähige außerordentliche Aufwendungen sowie steuerliche Sonderabschreibungen und steuerfreie Rücklagen der Bemessungsgrundlage wieder hinzugerechnet werden dürfen^[16]; der BFH hat sich hierzu nicht explizit geäußert, jedoch zumindest einen besonderen Anlass für eine solche Hinzurechnung gefordert^[17]; außerdem darf die Tantiemevereinbarung nicht nur eine isolierte Regelung für die Hinzurechnung der Sonderabschreibung zur Bemessungsgrundlage enthalten, sondern m...