Transaktionsbezogene Netto-Margen-Methode (TNMM) – ABC I ... / 2.3 Vorgehensweise

Das BMF^[1] trifft keine konkreten Vorgaben für die Ausgestaltung der transaktionsbezogenen Netto-Margen-Methode, sondern verweist lediglich auf Tz. 3.26ff. der OECD-Guidelines^[2] und schließt sich damit den Empfehlungen der OECD an.

Die OECD-Guidelines enthalten keine Definition der Nettogewinnspanne ("net profit margin"). Bei dieser Größe kann es sich nur um das auf die betrachtete Transaktion bezogene Betriebsergebnis handeln, weil nur dadurch der unmittelbare Bezug zu der zu bepreisenden Transaktion erhalten bleibt. Hingegen würde die Einbeziehung des Finanzergebnisses, der außerordentlichen und/oder sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge oder des Gewinns nach Steuern dazu führen, dass eine isolierte Betrachtung der einzelnen Transaktion nicht mehr möglich wäre.^[3] Damit wären die Unwägbarkeiten der Verrechnungspreisermittlung noch größer und infolgedessen die Einsetzbarkeit der transaktionsbezogenen Netto-Margen-Methode noch zweifelhafter.

Ausgangsüberlegung für die Bestimmung einer geeigneten Gewinnziffer muss immer eine Funktions- und Risikoanalyse sein, um beurteilen zu können, ob ein sachgerechter Vergleich zwischen dem Nettogewinn des konzernverbundenen Unternehmens und dem Vergleichsunternehmen möglich ist. Hierbei wird im Nenner jeweils die Größe verwendet, die aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens besondere Bedeutung hat. Dadurch können eine Reihe von unterschiedlichen Kennzahlen gebildet werden, von denen einige im Folgenden exemplarisch erläutert werden.^[4]

Die Umsatzrendite ist insbesondere bei Vertriebsgesellschaften sinnvoll. Sie misst den operativen Gewinn im Verhältnis zum Umsatz.

Umsatzrendite =	Operativer Gewinn (EBIT)
	Umsatzerlöse

Im Zähler des Bruchs wird häufig der Gewinn vor Zinsen und Steuern verwendet. Dies hat den Vorteil, dass sowohl Unterschiede in der Finanzierung als auch bei der Besteuerung sich nicht auf die Umsatzrendite auswirken und damit ein höheres Maß an Vergleichbarkeit erreicht werden kann. Hierbei ist zu beachten, dass es sich um handelsrechtliche Größen handelt, weil der Steuerpflichtige nicht in der Lage ist, die entsprechenden steuerlichen Größen für die Vergleichsunternehmen beschaffen zu können. Eine solche Herangehensweise erscheint als nicht unproblematisch für Gesellschaften, die anderen Tätigkeiten nachgehen. Dies gilt namentlich für Dienstleistungsgesellschaften, die keine Warenumsätze haben oder die, wie Kommissionäre, Warenumsätze nicht berichten und bei denen die Vertriebstätigkeit eher eine Dienstleistung bildet. In diesem Fall bietet sich die sog. Berry Ratio an.

Berry Ratio =	Bruttogewinn
	Operative Kosten

Sie bemisst den Bruttogewinn im Verhältnis zu den operativen Kosten (operating expenses). Zu letzteren gehören die Kosten für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe für Zwecke der Produktion, Personalkosten, Abschreibungen, Raumkosten und Lagerkosten. Dabei sind diese Kosten nur insoweit zu berücksichtigen, wie sie sich aus der die unmittelbare konzerninterne Leistungsbeziehung bzw. der als Vergleichstransaktion herangezogenen Größe ergeben. Dabei wird es sich – um einen Rückgriff auf Daten fremder Dritter ermöglichen zu können – ebenfalls um handelsrechtliche Größen handeln müssen, weil andernfalls eine Beschaffung der entsprechenden Daten von fremden Dritten nicht möglich ist.

Bei Dienstleistungsgesellschaften oder Produktionsunternehmen ist häufig der Nettogewinnaufschlag als angemessen anzusehen. Bei diesen spiegelt sich die Tätigkeit überwiegend in den operativen Aufwendungen wieder, sodass sie als Bezugsgröße verwendet werden sollten.

Nettogewinnaufschlag =	Operativer Gewinn (EBIT)
	Operative Gesamtaufwendungen

Für Gesellschaften, bei denen das Betriebsvermögen, wie z. B. Grundstücke, Fabriken und Anlagen einen erheblichen Einfluss auf die Profitabilität der Gesellschaft haben, ist die Kapitalrendite heranziehbar. Dieses setzte den operativen Gewinn ins Verhältnis zum eingesetzten Betriebsvermögen. Letzteres ergibt sich aus dem Gesamtvermögen abzüglich von Investitionen in Wertpapieren und Tochtergesellschaften.

Kapitalrendite =	Operativer Gewinn (EBIT)
	Betriebsvermögen

Die OECD erläuterte jeweils diese einzelnen Ansätze in ihren Guidelines. Hingegen sind die Aussagen, wann welche Methode anzuwenden ist, vergleichsweise oberflächlich. Kommt es bereits hierüber zum Streit zwischen dem Steuerpflichtigen und der FinVerw, sind erhebliche Konflikte unausweichlich, weil eine unterschiedliche Ermittlungsweise regelmäßig zu erheblich abweichenden Renditen führen werden und damit erhebliche Auswirkungen für die Frage haben, ob der vereinbarte Verrechnungspreis als fremdüblich anzusehen ist.

[1] BMF v. 12.4.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl I 2005, 570.

[2] Infolge der Überarbeitung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien ist dieser Verweis nunmehr unzutreffend. Gemeint ist nunmehr Tz. 2.58 der Richtlinie v. 22.7.2010, OECD-Guidelines. Bisher ist nicht geklärt, ob das BMF diesen Verweis statisch oder dynamisch auslegt. Insoweit stellt sich die Frage, ob d...