Trotz MoPeG weiterhin transparente Besteuerung bei Betei ... / 2. Zusätzlicher Regelungsbedarf im ErbStG

Sollte § 2a ErbStG-E als Gesetz unverändert wirksam werden, kann dies mit Blick auf die Anwendung des ErbStG Folgen haben, die hier nur knapp anzudeuten sind.

a) Steuerpflicht?

§ 2a ErbStG-E wird bewusst in "Abschnitt 1. Steuerpflicht" und unmittelbar anschließend an § 2 ErbStG platziert. Die in § 2a Satz 1 ErbStG-E genannte Bezugsnorm des § 14a Abs. 2 Nr. 2 AO-E zählt rechtsfähige Personengesellschaften ausdrücklich zu den rechtsfähigen Personenvereinigungen (RefE, S. 203 [allerdings widersprüchlich argumentierend in den letzten Absätzen]). Sie können daher durchaus als Erwerber oder Schenker persönlich erbschaft- und schenkungsteuerpflichtig sein (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 lit. d ErbStG ). Damit in Widerspruch stehen die Fiktionen des § 2a Sätze 2 und 3 ErbStG-E nur dann nicht, wenn man sie auf die unmittelbaren Gesellschafter rechtsfähiger Personengesellschaften beschränkt. Wie oben gezeigt (s. unter III. 1. b), ff) und c), ee)), ist eine rechtsfähige Personengesellschaft bei eigener Beteiligung an einer erwerbenden oder zuwendenden anderen rechtsfähigen Personengesellschaft (Obergesellschaft) selbst als Erwerber oder Schenker persönlich steuerpflichtig.

Beraterhinweis Im Übrigen ist es denkbar, dass Erwerbe oder Schenkungen durch nicht als Inländer qualifizierbare rechtsfähige Personengesellschaften von bzw. an nichtinländische Personen/Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen nur dann und insoweit partiell der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn ihre Gesellschafter im Steuerentstehungszeitpunkt Inländer sind (s. § 2 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Offenbar sieht man derzeit keinen besonderen Regelungsbedarf; mit dem RegE des Wachstumschancengesetzes wird lediglich eine Änderung des § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG vorgeschlagen (RegE, S. 259, 260).

b) Steuerklassen

Womöglich nicht bedacht wurde, dass die gesetzliche Fortschreibung der transparenten Besteuerung über das Ziel hinausschießend durchaus zur Anwendung der Stkl. III zwingen kann. Dies abmildernd wäre an eine Ergänzung des § 15 ErbStG zu denken. Man hätte allerdings auch nur eine solche Regelung vornehmen können (vgl. § 15 Abs. 4 ErbStG).

c) Steuerbarkeit von Mitgliederbeiträgen

§ 18 ErbStG geht davon aus, dass "Beiträge an Personenvereinigungen" grundsätzlich schenkungsteuerbar sind. Auch gesellschaftszweckfördernde Gesellschafterbeiträge an ihre rechtsfähigen Personengesellschaften (§ 14a Abs. 2 Nr. 2 AO-E), die auch in Dienstleistungen bestehen können (§ 709 Abs. 1 BGB n.F.), unterliegen damit der Schenkungsteuer jedenfalls dann, wenn und soweit sie unentgeltlich erbracht werden (Beispiel: Geschäftsführungsleistungen ohne oder gegen zu geringes Entgelt). Der Begründung des BFH zur Freigebigkeit disquotaler Gesellschaftereinlagen, nicht die Personengesellschaft, sondern die Mitgesellschafter des Zuwenders seien Erwerber (so BFH v. 5.2.2020 – II R 9/17, BStBl. II 2020, 658 Rz. 29 = ErbStB 2020, 281 [Knittel], bedarf es künftig nicht mehr (§ 2a Satz 2 ErbStG-E). Interessanterweise bezeichnet nun der BMF ausdrücklich auch (ausgenommen Ein-Mann-)Kapitalgesellschaften begrifflich als Personenvereinigungen (RefE, S. 203). Distanziert sich die Finanzverwaltung damit zaghaft von der ohnehin nicht sattelfesten Verneinung der Schenkungsteuerbarkeit disquotaler Gesellschaftereinlagen (societatis causa) an Kapitalgesellschaften durch den II. BFH-Senat (BFH v. 17.10.2007 – II R 63/05, BStBl. II 2008, 381 = ErbStB 2008, 35 [Hartmann]; BFH v. 13.7.2022 – I R 52/20, BFH/NV 2023, 240 = ErbStB 2023, 133 [Hartmann])? Nach § 18 ErbStG sind jedenfalls einschlägig beschenkte Personenvereinigungen selbst Erwerber (s.a. Hartmann in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, § 18 ErbStG Rz. 5 ff., 13 ff.).

Beraterhinweis Eine rechtsfähige Personengesellschaften ausnehmende Einschränkung ist aktuell nicht vorgesehen. § 18 ErbStG soll zwar geändert werden, indem auch Beitragsleistungen an rechtsfähige Vereine erfasst werden (§ 18 ErbStG-E). § 14a Abs. 2 Nr. 2 AO-E gerät dabei aber völlig aus dem Blick (RefE, S. 253).

d) Zuständigkeiten

§ 35 ErbStG regelt die örtliche Zuständigkeit des Erbschaft-/Schenkungsteuer-FA. Sie richtet sich grundsätzlich nach dem Wohnsitz inländischer Erblasser oder Schenker sowie nach dem Geschäftssitz schenkender Personenvereinigungen (§ 35 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 19, 20 AO; s. künftig auch § 706 BGB n.F.). Bei Zuwendungen an eine Personenvereinigung sind vorrangig deren Verhältnisse maßgebend (§ 35 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG). Darf man rechtsfähige Personengesellschaften künftig nicht mehr, sondern muss an ihrer Stelle deren Gesellschafter als Erwerber und Schenker behandeln, kann es zwangsläufig zur Zuständigkeit mehrerer FÄ kommen (s. Hartmann in Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, § 35 ErbStG Rz. 28 ff.).

Beraterhinweis Nötig wäre daher eine Anpassung des § 35 ErbStG, z.B. durch Anfügung eines weiteren Absatzes: "In den Fällen des § 2a Sätze 2 und 3 ErbStG-E ist das FA zuständig, das sich bei [...].ergibt." Dies sieht der vorliegende Gesetzentwurf jedoch (noch) nicht vor. Ob verwaltungsinterne Zuständigkeitsvereinbarungen, z.B...