aa) Geltungsbereich
Während Satz 2 mit der Bezugnahme auf § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 ErbStG grundsätzlich alle steuerbaren Erwerbe durch rechtsfähige Personengesellschaften erfassen soll, beschränkt sich der Geltungsbereich von Satz 3 lediglich auf Zuwendungen durch rechtsfähige Personengesellschaften. Erwerbe von Todes wegen i.S.d. § 3 ErbStG, die sämtlich von einem Erblasser herrühren, werden natürlich nicht erfasst. Satz 3 greift aber stets bei freigebigen Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sowie entsprechenden Zweckzuwendungen (§ 8 Alt. 2 ErbStG) rechtsfähiger Personengesellschaften. Die Vorschrift knüpft nicht ausdrücklich an § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG oder § 7 Abs. 1 ErbStG an, so dass durchaus zweifelhaft sein mag, ob sie auch in Fällen anzuwenden ist, die speziell nach § 7 Abs. 1 Nr. 2, 3, 5, 8 und 10 ErbStG als "Schenkung unter Lebenden" definiert oder in § 7 Abs. 6, 7, 8 ErbStG als "Schenkung" fingiert werden. Ihr Anwendungsbereich ist womöglich nicht eindeutig umrissen.
bb) Bindungswirkung
Bei Zuwendungen rechtsfähiger Personengesellschaften gelten "deren" Gesellschafter als "Zuwendende". Als "Schenker" werden sie nicht benannt. Dies mag unerheblich sein, wenn beide Begriffe synonym verwendet werden. Zweifel daran weckte jüngst der II. BFH-Senat (BFH v. 25.11.2020 – II R 25/18, BFH/NV 2021, 932 = ErbStB 2021, 234 [Hartmann]). In seinen einschlägigen Urteilen bezeichnete er sie zwar auch nicht ausdrücklich als Schenker, aber als "Zuwendende und damit – neben dem Bedachten – Steuerschuldner i.S. von § 20 ErbStG" (BFH v. 15.7.1998 – II R 82/96, BStBl. II 1998, 630), da sie "vermögensmäßig [...] aus ihrem Vermögen entreichert" seien (BFH v. 30.8.2017 – II R 46/15, BStBl. II 2019, 38 Rz. 23, 25 = ErbStB 2018, 1 [Hartmann]).
Beraterhinweis Will man mit § 2a ErbStG-E die transparente Besteuerung fortführen (RefE, S. 252), dürfte daher klar sein, dass jedenfalls bei freigebigen Zuwendungen rechtsfähiger Personengesellschaften i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, vom Zivilrecht abweichend, stets die Gesellschafter als Zuwendende zugleich Schenker sind.
cc) Aufteilung der Zuwendung/Schenkung der Gesellschaft auf die Gesellschafter als Zuwendende/Schenker
Ebenso wie § 2a Satz 2 ErbStG-E gilt auch Satz 3 für alle Gesellschafter zuwendender rechtsfähiger Personengesellschaften. Jeder Gesellschafter, der einer solchen Gesellschaft im Zeitpunkt der Steuerentstehung angehört (Stichtagsprinzip; § 9 Abs. 1 Nr. 2 und 3, § 11 ErbStG), wird somit zwingend zum Schenker. Die Zahl der Zuwendungen/Schenkungen bestimmt sich daher stets nach der Anzahl der Gesellschafter. Doch nach welchen Regeln eine auf Kosten der Gesellschaft erfolgte Zuwendung zu einzelnen, individuellen Schenkungen ihrer Gesellschafter mutiert, scheint nicht geklärt. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Alt. 2 AO-E scheitert schon an der fehlenden Erforderlichkeit, denn "als steuerpflichtiger Erwerb gilt" allein die "Bereicherung des Erwerbers" (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG); wer entreichert wurde, ist insoweit unerheblich. Sind die Gesellschafter zuwendender Gesellschaften kraft Fiktion als Schenker zu behandeln, spielt es keine Rolle, ob und inwieweit der Gesellschaft (einst) gehörende Wirtschaftsgüter ihnen zuzurechnen sind (waren). Nichts spricht jedoch dagegen, die gesellschaftsvertraglich verbundenen Gesellschafter, wenn und soweit ihr Gesellschaftsvertrag keine konkreten Anhaltspunkte enthält, grundsätzlich gleichzubehandeln (s. § 709 Abs. 2, 3 BGB n.F.). Im Zweifel werden so aus einer Zuwendung einer rechtsfähigen Personengesellschaft nach dem Kopfteilprinzip gleichmäßig einzelne Schenkungen ihrer Gesellschafter.
dd) Einheitliche Aufteilung
Es liegt auf der Hand, dass eine für alle Gesellschafter verbindliche Aufteilung erfolgt. Man mag hierbei an gesonderte und einheitliche Feststellungen denken. Bislang ist dies jedoch zur Individualisierung der Schenker in einschlägigen Fällen gesetzlich noch nicht vorgesehen (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Die vorhandene Rechtsverordnung zu § 180 Abs. 2 AO (i.d.F. v. 19.12.2022, BGBl. I 2432) greift hier (noch) nicht. Übrig bliebe daher nur, per Verwaltungsanweisung dafür zu sorgen, dass jede besteuerungsbedürftige Zuwendung einer rechtsfähigen Personengesellschaft nach gleichen Regeln ihren Gesellschafter individuell zugerechnet wird. Ob eine solche Weisung rechtzeitig vor dem 1.1.2024 zustande kommt, steht in den Sternen.
ee) Betroffene Gesellschafter
§ 2a Satz 3 ErbStG-E macht ausnahmslos alle und damit jeden Gesellschafter rechtsfähiger Personengesellschaften zu/m Schenker/n.
- Daher ist auch eine an der zuwendenden Gesellschaft beteiligte rechtsfähige Personengesellschaft (Obergesellschaft) zwingend selbst als Schenkerin zu behandeln; Folge: Stkl. III bei doppelstöckigen rechtsfähigen Personengesellschaften (§ 15 Abs. 1 ErbStG).
- Dies trifft ebenso für Gesellschafter zu, die einer sie bereichernden rechtsfähigen Personengesellschaft angehören, und sich demnach anteilig selbst beschenken; Frage: welche Stkl. greift insoweit bei Zuwendungen der Gesellschaft an eigene Gesellschafter? Vor allem unangemessene (übermäßige) Leistungen der Gesellschaft an einzelne Gesellschafter fallen hier ins Auge (s.a. § 7 Abs. 6 ErbStG; Hart...