Übertragung von Unternehmensanteilen durch M&A-Transakti ... / 3. Die (ertrag-)steuerrechtliche Organschaft

Der Organträger ist ertragsteuerlich i.S.d. finanziellen Eingliederung an der Organgesellschaft beteiligt, wenn ihm Anteile an der Organgesellschaft – einschließlich der Stimmrechte daraus – steuerrechtlich in dem für die finanzielle Eingliederung erforderlichen Umfang zuzurechnen sind.^[5] Wirtschaftsgüter sind hierbei grds. dem Eigentümer zuzurechnen.^[6] Zur Abtretung von Geschäftsanteilen durch Gesellschafter bedarf es insoweit eines in notarieller Form geschlossenen Vertrags.^[7] Ist ein Rechtsgeschäft bereits unwirksam oder wird es im Ergebnis unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.^[8]

Wirtschaftliches Eigentum an einem Gesellschaftsanteil erlangt daher nach der BFH-Rechtsprechung erst, wer nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.^[9] Bei einem formunwirksamen Kaufvertrag über einen GmbH-Geschäftsanteil geht somit das wirtschaftliche Eigentum bereits über, wenn:

• im Vertrag das Gewinnbezugsrecht übertragen,
• das Stimmrecht eingeräumt oder eine Stimmrechtsbindung des zivilrechtlichen Anteilsinhabers an die Interessen des Erwerbers vereinbart worden ist und
• wenn die getroffenen Vereinbarungen und die formwirksame Abtretung in der Folgezeit tatsächlich vollzogen werden.^[10]

Aus einer förmlichen Registereintragung ergibt sich somit dem Grunde nach nur eine deklaratorische Rechtswirkung zur Anteilsübertragung.

Beachten Sie: Vielmehr ist für steuerliche Zwecke bereits auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen. Eine wirtschaftliche Übertragung erfolgt hierbei bereits im notariellen Beurkundungszeitpunkt, vorbehaltlich dispositiv vertraglicher Regelungen des Kaufvertrags.

Dieser Grundsatz wird nach der BFH-Rechtsprechung insoweit nur durchbrochen:

• wenn ein formunwirksamer Kaufvertrag besteht,
• welcher weder Gewinnbezugsrecht noch Stimmrecht bzw. eine Stimmrechtsbindung des zivilrechtlichen Anteilsinhabers (o.Ä.) zum steuerlichen Übertragungsstichtag übertragen würde.

[5] Vgl. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG; R 14.2 S. 1 KStR.

[6] § 39 Abs. 1 AO.

[7] § 15 Abs. 3 GmbHG.

[8] § 41 Abs. 1 AO.

[9] Vgl. BFH v. 26.8.2020 – VI R 6/18, BFH/NV 2021, 311 m.w.N.

[10] Vgl. BFH v. 17.2.2004 – VIII R 26/01, BStBl. II 2004, 651 = GmbH-StB 2004, 197 (Brinkmeier); BFH v. 8.11.2005 – VIII R 11/02, BStBl. II 2006, 253 m.w.N. = GmbH-StB 2006, 28 (Brinkmeier).

a) Implementierungsrisiken bei Installation von Gewinnabführungsverträgen

Gerade vor dem Hintergrund einer Verlustnutzung im Gesamtverbund kann es sinnvoll sein, in Beteiligungsketten ein steuerliches Organschaftsverhältnis zu begründen. Vor diesem Hintergrund kommt dem förmlichen Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags (GAV)^[11] maßgebende Bedeutung zu.

Auch hier kann es bei verzögerter Registereintragung im Einzelfall zu steuerlichen Gesamtrisiken kommen. Denn der GAV muss nicht nur auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen worden sein, sondern auch während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.

Einkommenszurechnung: Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens^[12] durch einen GAV^[13], ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Träger des Unternehmens^[14] zuzurechnen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

• Der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht.^[15]
• Organträger muss eine natürliche Person oder eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein.
• Der GAV muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.
• Die Organgesellschaft darf Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklagen^[16] – mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen – einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist.
• Negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat i.R.d. Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.

Verpflichtet sich eine GmbH insoweit zur Gewinnabführung, so wird der GAV nur dann wirksam, wenn die Gesellschafterversammlung der Körperschaft dem Vertrag zustimmt und der Vertrag in das Handelsregister eingetragen wird.^[17] Der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist hierbei weiter zu entnehmen, dass für das Steuerrecht ein mangels Eintragung in d...