Umsatzsteuer in der Rechnungslegung / 5 Die Umsatzsteuer im Jahresabschluss

Rz. 64

Der Jahresabschluss wird von der Umsatzsteuer dann berührt, wenn nicht abziehbare Vorsteuern zu erfolgswirksamen Posten werden oder als Teil von Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden müssen. Die in erhaltenen Anzahlungen/Vorauszahlungen enthaltene Umsatzsteuer muss erfolgsneutral erfasst werden. Schließlich können bei der Forderungsbewertung umsatzsteuerliche Korrekturen notwendig werden, da Forderungsausfälle zu einer nachträglichen Minderung des Entgelts und damit der geschuldeten Umsatzsteuer führen.

5.1 Bilanzierung erhaltener Anzahlungen/Vorauszahlungen

Rz. 65

Vereinnahmt ein Unternehmer eine Anzahlung oder eine Vorauszahlung für eine noch zu erbringende Leistung, muss er diesen Zahlungseingang als Verbindlichkeit^[1] auf dem Konto "Erhaltene Anzahlungen" verbuchen, da noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist. Umsatzsteuerlich ist die enthaltene Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen gemäß dem Grundsatz der "Mindest-Ist-Besteuerung" bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde.^[2]

Aus diesem Grund ist eine Umsatzsteuer-Verbindlichkeit^[3] gegenüber dem Finanzamt auszuweisen. Um diesen Vorgang in der Bilanz abzubilden sind grundsätzlich 2 Möglichkeiten denkbar: die Erfassung der Anzahlung des Kunden nach der sogenannten Bruttomethode oder nach der Nettomethode.

Praxis-Beispiel

Kunde K bestellt gegen Jahresende (Jahr 01) eine Lieferung im Nettowert von 50.000 EUR zuzüglich 19 % USt = 9.500 EUR, insgesamt also 59.500 EUR. K leistet bei Bestellung eine Anzahlung in Höhe von 25.000 EUR plus 19 % USt = 4.750 EUR, insgesamt 29.750 EUR. Die Lieferung erfolgt im Folgejahr 02.

Variante 1: Verbuchung der Anzahlung nach der Nettomethode:

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1200	Bank	29.750 EUR	1718[4]	Erhaltene, versteuerte Anzahlungen 19 % UStG (Verbindlichkeiten)	25.000 EUR
			1776	Umsatzsteuer 19 %	4.750 EUR

Konto SKR 04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1800	Bank	29.750 EUR	3272[5] 3806	Erhaltene, versteuerte Anzahlungen 19 % UStG (Verbindlichkeiten)	25.000 EUR
			3806	Umsatzsteuer 19 %	4.750 EUR

Auf dem Konto Anzahlungen wird der Nettobetrag ausgewiesen. Dies ist m. E. die wirtschaftlich richtige Darstellung, da sich der Leistungserbringer nur hinsichtlich des Nettobetrages im Erfüllungsrückstand befindet. Die Umsatzsteuer ist für den Unternehmer erfolgsneutral. Bei der Nettomethode wird der Anspruch des Finanzamtes auf Umsatzsteuer folgerichtig separat betrachtet und ohne Gewinnauswirkung verbucht.

Variante 2: Verbuchung der Anzahlung nach der Bruttomethode (handelsrechtlich nicht zulässig):

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1200	Bank	29.750 EUR	1719	Erhaltene Anzahlungen	29.750 EUR
0985	Als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf Anzahlungen	4.750 EUR	1776	Umsatzsteuer 19 %	4.750 EUR

Konto SKR 04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1800	Bank	29.750 EUR	3280	Erhaltene Anzahlungen	29.750 EUR
1930	Als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf Anzahlungen	4.750 EUR	3806	Umsatzsteuer 19 %	4.750 EUR

Bei Anwendung der Bruttomethode kommt es zu einer "Doppelbuchung" des Umsatzsteuerbetrags auf der Passivseite der Bilanz. Der Betrag wird sowohl auf dem Konto Anzahlungen (= Verbindlichkeit bzw. Erfüllungsrückstand gegenüber dem Kunden) als auch auf dem Konto Umsatzsteuer (= Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt) erfasst. Dadurch ergäbe sich zwangsläufig eine Aufwandsmehrung im Soll und somit eine verzerrte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens. Zum Ausgleich dieser Aufwandsbuchung ist in der Steuerbilanz zwingend ein aktiver Abgrenzungsposten zu bilden.^[6]

Das frühere HGB-Aktivierungswahlrecht^[7] für als Aufwand erfasste Umsatzsteuer auf Anzahlungen ist im Zuge des BilMoG^[8] aufgehoben worden. Nach herrschender Meinung ist dies als faktischer Zwang zur Anwendung der Nettomethode in der Handelsbilanz zu werten.^[9]

Rz. 66

vorläufig frei

Rz. 67

vorläufig frei

Rz. 68

vorläufig frei

[1] Vgl. § 266 Abs. 3 Buchst. C. 3. HGB.

[2] Vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG.

[3] Vgl. § 266 Abs. 3 Buchst. C. 3. HGB.

[4] Automatikkonto, d. h. automatische Herausrechnung und Verbuchung der Umsatzsteuer auf ein separates Konto. Bei alternativer Verwendung der Konten 1719 ff. ist eine manuelle Verbuchung der Umsatzsteuer geboten.

[5] Automatikkonto, d. h. automatische Herausrechnung und Verbuchung der Umsatzsteuer auf ein separates Konto. Bei alternativer Verwendung der Konten 3280 ff. ist eine manuelle Verbuchung der Umsatzsteuer geboten.

[6] Aktivierungspflicht gemäß § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG.

[7] Vgl. § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB a. F.

[8] Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz v. 25.5.2009, BGBl 2009 I S. 1102.

[9] Vgl. IDW Hinweis RH HFA 1.017 v. 21.10.2011, WPg Supplement, 3/2011, S. 95 ff.

5.2 Abschreibungen auf Forderungen

Rz. 69

Die Umsatzsteuer ist Teil des zivilrechtlichen Preises, die Kundenforderungen umfassen daher den Bruttopreis (einschli...