Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft: Übernahmeverluste

OFD Münster, Verfügung v. 6.11.2001, S 1978a - 109 - St 12 - 31

Auf Grund zahlreicher Anfragen nehme ich zur gewerbesteuerlichen Berücksichtigung von Übernahmeverlusten im Zusammenhang mit der Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bzw. beim Vermögensübergang einer Körperschaft auf eine natürliche Person wie folgt Stellung:

Rechtslage für Umwandlungen im Sinne des UmwStG 1995 mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag vor dem 1.1.1999:

Mit Urteil vom 20.6.2000, VIII R 5/99 (BStBl 2001 II S. 35) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass als nicht zu erfassender Übernahmegewinn im Sinne des § 18 Abs. 2 UmwStG in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung nur ein Gewinn und nicht auch ein Übernahmeverlust zu verstehen sei. Aus diesem Grunde verbiete die Vorschrift bei der Gewerbesteuer auch nicht die Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung auf die nach § 4 Abs. 6 UmwStG aufgestockten Buchwerte.

Mit der Veröffentlichung des oben genannten Urteils im Bundessteuerblatt ist die seitens der Finanzverwaltung in Tz. 18.02 UmwStE zuvor vertretene gegenteilige Auffassung für Vermögensübergänge auf Personengesellschaften oder natürliche Personen sowie Formwechsel auf Personengesellschaften mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag vor dem 1.1.1999 überholt (vgl. AO-Kartei NRW vor § 1 Karte 802). Dies gilt insbesondere auch für Umwandlungen, die in 1999 zulässigerweise rückwirkend § 2 UmwStG) auf einen vor dem 1.1.1999 liegenden steuerlichen Umwandlungsstichtag vorgenommen wurden.

Die Anerkennung der oben genannten BFH-Rechtsprechung durch die Finanzverwaltung hat zur Folge, dass eine einmal zulässigerweise vorgenommene Aufstockung (so genannter „step-up”) den betroffenen Steuerpflichtigen auch über den 1.1.1999 hinaus erhalten bleibt. D.h. die AfA auf Grund der Buchwertaufstockungen nach § 4 Abs. 6 UmwStG alte Fassung können auch für gewerbesteuerliche Zwecke bis zur vollständigen Abschreibung bzw. bis zum Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen fortgeführt werden.

Rechtslage für Umwandlungen mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.1998, aber vor Anwendung des UmwStG in der Fassung des StSenkG:

Ein Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 5 UmwStG ist bei der Gewerbesteuer ebenso wie ein Übernahmegewinn nicht zu berücksichtigen, wenn der steuerliche Umwandlungsstichtag nach dem 31.12.1998 liegt. In diesen Fällen findet eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 UmwStG für die Gewerbesteuer nicht statt § 18 Abs. 2 UmwStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002). Auf entsprechende Umwandlungsvorgänge ist Tz. 18.02 UmwStE uneingeschränkt anzuwenden.

Um in Folgejahren eine einfachere Aufschlüsselung der Abschreibung in

• den Teil, der bei der Gewerbesteuer in Abzug gebracht werden kann (bisherige Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter), und
• die gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigenden Teilbeträge aus einer Aufstockung nach § 4 Abs. 6 UmwStG

vornehmen zu können, erfolgt der „step-up” in den Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer (vgl. auch Tz. 04.33 UmwStE). Die entsprechenden Abschreibungen in diesen Ergänzungsbilanzen bleiben bei der Gewerbesteuer außer Ansatz.

Die Einstellung der Buchwertaufstockungen nach § 4 Abs. 6 UmwStG in eine Nebenrechnung (entsprechend einer Ergänzungsbilanz) erscheint auch in den Fällen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person sinnvoll, obwohl die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen für Einzelunternehmen grundsätzlich nicht vorgesehen ist.

Rechtslage für Umwandlungen im Sinne des Umwandlungs-Steuergesetzes in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes:

Nach § 18 Abs. 2 in Verbindung mit § 4 Abs. 6 UmwStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes bleibt ein Übernahmeverlust auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft bzw. natürlichen Person bei der Gewerbesteuer – ebenso wie bei der Einkommen-/Körperschaftsteuer – außer Ansatz.

Dies gilt nach § 27 Abs. 1a UmwStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes erstmals für die Umwandlungen, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag in dem ersten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft liegt, für das das KStG in der Fassung des StSenkG erstmals anzuwenden ist. Somit handelt des sich bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft um Umwandlungen mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2000.

Übergangsregelung:

Wurde eine Umwandlung mit zulässiger Rückwirkung vom ersten Wirtschaftsjahr der Körperschaft, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes anzuwenden ist, in ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr vorgenommen, so gelten die steuerlichen Rechtsfolgen dieser Umwandlung als frühestens zu Beginn des Wirtschaftsjahres bewirkt, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes anzuwenden ist § 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG).

§ 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG ist nach dem BMF-Schreiben vom 17.11.2000, IV A 2 – S – 1910 – 800/00 (BStBl...