Umwandlungssteuerrecht

Zusammenfassung

Begriff

Das Umwandlungsgesetz, das zahlreiche Möglichkeiten eröffnet, die Rechtsform eines Unternehmens an veränderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen anzupassen, versteht den Begriff Umwandlung als Oberbegriff, unter den die Verschmelzung, die Spaltung, die Vermögensübertragung sowie der Formwechsel subsumiert werden können. Die in hohem Maße flexiblen gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten der Umwandlung werden flankiert durch das Umwandlungssteuergesetz, das es grundsätzlich und unter bestimmten Voraussetzungen ermöglicht, eine Umwandlung ohne Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven durchzuführen.

Die mit dem Umwandlungsgesetz verbundenen Handlungsmöglichkeiten werden nachfolgend im Überblick und auf der Grundlage der umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen dargestellt. Die Ausführungen konzentrieren sich dabei auf die im mittelständischen Bereich üblicherweise anzutreffende Rechtsform der GmbH sowie auf die Rechtsform der Personengesellschaft oder des Einzelunternehmens. Dagegen wird auf andere Rechtsträger wie z. B. Aktiengesellschaften, eingetragene Genossenschaften, eingetragene Vereine und wirtschaftliche Vereine nicht näher eingegangen, obwohl auch diese Rechtsträger an einer Umwandlung beteiligt sein können.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Das Umwandlungssteuergesetz vom 7.6.2006 wurde in der Vergangenheit bereits mehrfach geändert. Die letzte Änderung erfolgte durch das Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2020^[1]. Weitere Änderungen zur Globalisierung der für die Umwandlung von Körperschaften maßgeblichen Ziele des Umwandlungssteuergesetzes (§ 1 UmwStG, § 12 Abs. 2 und 3 KStG) sind durch das Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz v. 25.6.2021^[2] erfolgt.

Zur Anwendung des aktuellen Umwandlungssteuergesetzes i. d. F. des SEStEG hat die Finanzverwaltung den Umwandlungssteuer-Erlass 2011 v. 11.11.2011 (BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001,BStBl 2011I S. 1314) veröffentlicht, mit dem die Finanzverwaltung zu Auslegungs- und Zweifelsfragen Stellung nimmt.

[1] Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise, BGBl. 2020 I S. 1385

[2] Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) v. 25.6.2021, BGBl 2021 I S. 2050

1. Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes

Bereits im Jahr 2006 wurden die nationalen steuerlichen Vorschriften zur Umstrukturierung von Unternehmen an die gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Entwicklungen und Vorgaben des europäischen Rechts angepasst und steuerliche Hemmnisse für betriebswirtschaftlich sinnvolle grenzüberschreitende Umstrukturierungen innerhalb der EU und des Europäischen Wirtschaftsraums unter Wahrung deutscher Besteuerungsrechte beseitigt. Für innerstaatliche und grenzüberschreitende Umwandlungen in der Europäischen Union (EU) und im Europäischen Wirtschaftsraum (EWR)^[1] gelten seither einheitliche Besteuerungsgrundsätze, während eine Öffnung gegenüber Drittstaaten nicht vorgesehen war.

Mit der erstmaligen Anwendung des im Jahr 2006 neu gefassten UmwStG wurden die zuvor geltenden Missbrauchsregelungen im Zusammenhang mit einbringungsgeborenen Anteilen in § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a. F. sowie in § 8 b Abs. 4 KStG a. F. aufgehoben. In modifizierter Form leben diese Missbrauchsregelungen für sog. sperrfristbehaftete Anteile in § 22 UmwStG während eines Zeitraums von jeweils sieben Jahren nach einer Einbringung gem. den §§ 20 oder 21 UmwStG weiter.

Die Umwandlungsvorgänge (Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel und Einbringung) sind – mit Ausnahme der Ausgliederung i. S. d. § 123 Abs. 3 UmwG – gem § 1 Abs. 1 UmwStG auf vergleichbare ausländische Vorgänge zwischen Rechtsträgern mit Ansässigkeit in der EU bzw. im EWR ausgedehnt worden. Dabei ist maßgebend, ob eine nach ausländischem Recht oder nach einer Verordnung der EU^[2] erfolgte Umwandlung mit einem im deutschen UmwG geregelten Vorgang identisch ist, wobei der Vergleich nach dem sog. Typenvergleich erfolgt.

Gemäß § 1 Abs. 1 UmwStG gelten die Regelungen des 2. bis 5. Teil des UmwStG nur für

1. die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i. S. d. §§ 2 UmwG, 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Körperschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge sowie des Artikels 17 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und des Artikels 19 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003;
2. den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft i. S. d. § 190 Abs. 1 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge;
3. die Umwandlung i. S. d. § 1 Abs. 2 UmwG, soweit sie einer Umwandlung i. S. d. § 1 Abs. 1 UmwG entspricht sowie
4. die Vermögensübertragung i. S. d. §174 UmwG

Der 2. bis 5. Teil gelten nicht für die Ausgliederung i. S. des § 123 Abs. 3 UmwG.

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.6.2021 wurde § 1 Abs. 2 UmwStG gestrichen, so dass künftig weltweit alle Umwandlungen von Körperschaften i. S. des § 1 Abs. 1 UmwStG unter den Anwendungsbereich des UmwStG fallen. Voraussetzung ist, dass die ausländischen Umwandlungen den inländischen vergleichbar sind und der steuerliche Übertragung...