Unentgeltliche Wohnungsüberlassung / 2.3 Weitere Einzelfälle

2.3.1 Überlassung von Wohnraum an geschiedenen Ehegatten

Die Überlassung eines Grundstücks an den früheren Ehegatten zur Abgeltung von dessen Zugewinnausgleichsanspruch ist entgeltlich, denn zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören nicht nur die für die Überlassung eines Gegenstandes gezahlten Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und damit durch sie veranlasst sind.^[2]

Wird die Wohnung hingegen in Erfüllung einer Unterhaltsverpflichtung dem geschiedenen (oder dauernd getrennt lebenden) Ehegatten unentgeltlich überlassen, führt dies nicht zu Vermietungseinnahmen.^[3] Hier können jedoch Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG beim Überlassenden bzw. Einnahmen nach § 22 Nr. 1a EStG beim Unterhaltsempfänger vorliegen – sog. Realsplitting.^[4]

Befindet sich die überlassene Wohnung im Miteigentum des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten, kann der überlassende Ehegatte neben dem Mietwert seines Miteigentumsanteils auch die von ihm aufgrund der Unterhaltsvereinbarung getragenen verbrauchsunabhängigen Kosten für den Miteigentumsanteil des anderen Ehegatten als Sonderausgabe abziehen.^[5] Das gilt auch für Schuldzinsen, die auf den im Eigentum des geschiedenen Ehegatten stehenden Miteigentumsanteil entfallen. Maßgeblich hierfür ist, dass der Verpflichtete seiner Ehefrau auch einen entsprechend höheren Barunterhalt hätte bezahlen und im Gegenzug die Erstattung der von ihm übernommenen Kosten hätte fordern können.^[6]

[1] Wegen der Anwendung der nachfolgenden Grundsätze auf Lebenspartner vgl. § 2 Abs. 8 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 8.3.2006, IX R 34/04, BFH/NV 2006 S. 1280.

[3] Grundlegend: BFH, Urteil v. 17.3.1992, IX R 264/87, BStBl 1992 II S. 1009.

[4] H 10.2 EStH 2019 (Wohnungsüberlassung) sowie Bauschatz, in Korn, EStG, 1. Auflage 2000, 126. Lieferung, § 10 EStG Rz. 230.2.5.

[5] BFH, Urteil v. 12.4.2000, XI R 127/96, BStBl 2002 II S. 130.

[6] BFH, Urteil v. 18.10.2006, XI R 42/04, BFH/NV 2007 S. 1283.

2.3.2 Unentgeltliche oder verbilligte Überlassung an Arbeitnehmer

Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer, z.  B. einer Hausgehilfin, aufgrund einer im Arbeits- und Dienstvertrag getroffenen Vereinbarung neben dem Barlohn eine Wohnung, liegt insoweit eine Vermietung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG^[1] vor, wenn die Wohnung beim Eigentümer zu dessen Privatvermögen gehört. Als "Mietzins" für die Nutzungsüberlassung der Wohnung durch den Arbeitgeber schuldet der Arbeitnehmer nicht eine Geldzahlung, sondern seine Dienste. Die Einnahme des Arbeitgebers besteht ­mithin in der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers, soweit sie anteilig auf die Wohnungsüberlassung entfällt. Anzusetzen ist der ortsübliche Mietwert. Der Wohnungseigentümer kann alle mit dieser Wohnung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen inkl. AfA als Werbungskosten abziehen.

Der Arbeitnehmer muss den ortsüblichen Mietwert als Einnahme (Sachbezug) versteuern^[2], wobei es keine Rolle spielt, ob die Wohnung beim Arbeitgeber zum Privat- oder Betriebsvermögen gehört.

Werden nur einzelne Räume überlassen, die keine abgeschlossene Wohnung darstellen, ist als Einnahme der nach der Sachbezugsverordnung geltende Wert anzusetzen.^[3]

Überlässt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Wohnungen entgeltlich und werden lediglich Nebenkosten (zum Teil) nicht erhoben, liegt eine verbilligte Überlassung und damit ein Sachbezug nur vor, soweit die tatsächlich erhobene Miete zusammen mit den tatsächlich abgerechneten Nebenkosten die ortsübliche Miete (Kaltmiete plus umlagefähige Nebenkosten) unterschreitet. Dabei ist jeder Mietwert als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist.^[4]

Liegt demzufolge eine verbilligte Überlassung vor, ist in einem 2. Schritt zu prüfen, ob diese ihren Rechtsgrund im ­Arbeitsverhältnis hat. Lohnsteuerlich erfasst wird ein Vorteil nur, wenn er mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft erweist. Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Gleiches gilt, wenn sich die den Vorteil bewirkende Zuwendung als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist.^[5]

Danach ist in den Fällen, in denen der Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen in nicht unerheblichem Umfang an fremde Dritte zu einer niedrigeren als der üblichen Miete vermietet, die niedrigere Miete anzusetzen. Darin kann ein gewichtiges Indiz dafür liegen, dass der Grund für die verbilligte Überlassung nicht im Arbeitsverhältnis liegt, sondern dass es dem Arbeitgeber darum geht, dem Wohnungsmarkt z. B. aus sozialen Erwägungen Wohnungen zu günstigen Bedingungen zur Verfügung zu stellen.

Wo die Grenze zu einer nicht unerheblichen Fremdvermietung verläuft, lässt sich nicht nach einer starren Regel (im Streitfal...