Verbindliche Zusage nach einer Außenprüfung / 2.1 Voraussetzungen

Geregelt sind die Voraussetzungen der verbindlichen Zusage in § 204 AO und in AEAO zu § 204 AO.^[1] Das Finanzamt muss nur auf Antrag des Steuerpflichtigen tätig werden. Dieser Antrag muss allerdings keine eigene Stellungnahme oder eigene rechtliche Würdigung des Sachverhalts beinhalten.

Praxis-Tipp

Unklarheiten gehen zulasten des Steuerpflichtigen

Inhaltliche Unklarheiten gehen immer zulasten des Steuerpflichtigen. Zu Beweiszwecken – auch um erforderlichenfalls Rechtsbehelf einlegen zu können – sollte dieser seinen Antrag immer schriftlich stellen – auch elektronisch – und den im Prüfungsbericht dargestellten Sachverhalt wiedergeben und präzisieren.

[1] BFH, Urteil v. 3.7.1986, IV R 66/84, BFH/NV 1987 S. 89.

2.1.1 Zeitlicher Zusammenhang mit der Außenprüfung

Zwischen der Außenprüfung und dem Antrag auf Erteilung der verbindlichen Zusage muss der zeitliche Zusammenhang gewahrt sein.^[1] Der Antrag ist nach der herrschenden Meinung spätestens zu stellen bis zur Erstellung des Prüfungsberichts durch den zuständigen Betriebsprüfer.

Praxis-Tipp

Antrag vor Schlussbesprechung stellen

Auf der sicheren Seite sind Steuerpflichtige, wenn sie den Antrag bereits vor der Schlussbesprechung^[2] stellen, weil dann das Finanzamt erforderlichenfalls noch Prüfungshandlungen vornehmen kann.

Eine Schlussbesprechung kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen auch fernmündlich oder nach § 87a Abs. 1a AO seit 1.1.2023 elektronisch durchgeführt werden.^[3]

Da § 204 AO die Erteilung einer verbindlichen Zusage nur im Zusammenhang mit einer bereits durchgeführten Außenprüfung regelt, muss ein zeitlicher Zusammenhang zwischen der Zusage und der Außenprüfung bestehen. Welcher Zeitpunkt noch rechtzeitig ist, ist unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Der sachliche und zeitliche Zusammenhang mit einer Außenprüfung wird von der Rechtsprechung als noch gewahrt angesehen, wenn die Zusage kurz nach Erhalt des Prüfungsberichts beantragt wird.^[4]

Bei Teilabschlussbescheiden nach § 180 Abs. 1a AO sind gem. § 204 Abs. 2 AO ab 1.1.2025 verbindliche Teilzusagen möglich. Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige an der Zusage ein besonderes Interesse hat und dies glaubhaft macht.

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Nachschau gem. § 42g AO ist ein Antrag auf verbindliche Zusage nicht zulässig.^[5]

[1] Tz. 3 AEAO zu § 204AO; BFH, Urteil v. 13.12.1995, XI R 43 – 45/89, BStBl 1996 II S. 232, BFH, Beschluss v. 13.7.2009, IX B 22/09, BFH/NV 2010 S. 3; BFH, Urteil v. 6.8.2014, V B 116/13, BFH/NV 2014 S. 1722, Verpflichtungsklage auf Änderung eines Betriebsprüfungsberichts ist mangels Verwaltungsaktsqualität unzulässig.

[2] § 201 AO.

[3] § 201 Abs. 1 S. 3 AO angefügt durch G. v. 20.12.2022, BGBl 2022 I S 2730.

[4] FG Nürnberg, Urteil v. 23.5.2019, 4 K 862/17, EFG 2020 S. 896: Ablehnung des Antrags.

[5] BMF, Schreiben v. 16.10.2014, IV C 5 – S 2386/09/10002:001, BStBl 2014 I S. 1408.

2.1.2 Antrag nur bei tatsächlicher Prüfung

Der Antrag kann nur gestellt werden, wenn der maßgebliche Sachverhalt für die Vergangenheit durch den Außenprüfer tatsächlich geprüft und im Prüfungsbericht dargestellt worden ist. Endet die Prüfung ohne Prüfungsbericht^[1], ist eine verbindliche Zusage nicht zulässig.

Praxis-Tipp

Frühzeitig mit dem Betriebsprüfer über relevante Sachverhalte sprechen

Steuerpflichtige sollten ggf. in einem frühen Stadium auf den Prüfer einwirken, dass dieser einen bestimmten fraglichen Sachverhalt prüft und diesen möglichst eingehend im Prüfungsbericht darstellt, damit der Sachverhalt Grundlage für eine verbindliche Zusage sein kann. Ist zu einem Sachverhalt mit einem Antrag auf verbindliche Zusage zu rechnen, soll der Sachverhalt umfassend im Prüfungsbericht dargestellt werden.^[2]

Ein lückenhafter oder unrichtiger Sachverhalt lässt die Bindungswirkung einer verbindlichen Zusage entfallen. Daher muss der Sachverhalt unbedingt wahrheitsgemäß und vollständig seitens des Steuerpflichtigen mitgeteilt werden.

Zuständig für eine verbindliche Zusage ist das Veranlagungs- bzw. Feststellungsfinanzamt. An die Feststellungen des Prüfungsfinanzamts ist das Veranlagungsfinanzamt rechtlich nicht gebunden und kann davon abweichen.^[3]

[1] § 201 Abs. 1 Satz 2 AO.

[2] § 12 Abs. 1 BpO.

[3] Thüringer FG, Urteil v. 21.6.2017, 4 K 608/14, rkr., EFG 2018 S. 2013.

2.1.3 Geschäftliches Interesse des Steuerpflichtigen

Die Erteilung der verbindlichen Zusage setzt ein Interesse aufseiten des Steuerpflichtigen voraus. Die Klarheit über die künftige steuerliche Behandlung muss für geschäftliche Maßnahmen des Steuerpflichtigen von Bedeutung sein, da davon die Entscheidung abhängt, ob er den entsprechenden Sachverhalt künftig auch verwirklichen oder u. U. vermeiden will.^[1]

Praxis-Tipp

Verbindliche Zusage auch für Vermietungseinkünfte möglich

Da eine Beschränkung auf betriebliche Dispositionen oder unternehmerische Maßnahmen dem Gesetz nicht zu entnehmen ist, können Steuerpflichtige u. U. auch verbindliche Zusagen bei Sachverhalten z. B. im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beantragen.

[1] BFH, Urteil v. 12.3.1998, V R 17/96, BFH/NV 1998 S. 1067.