Verfahrensrecht und Verzinsung der Forschungszulage (AO- ... / 8. Verzinsung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer

Zu beurteilen ist, ob der Anspruch auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu verzinsen ist, wenn nach erstmaliger Festsetzung einer Forschungszulage zu einem späteren Zeitpunkt der Forschungszulagenbescheid und daraufhin auch die Anrechnung im Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid zuungunsten der anspruchsberechtigten Person geändert worden ist.

Sofern die Festsetzung einer Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu einem Unterschiedsbetrag i.S.d. § 233a Abs. 3 AO führt, so ist der Unterschiedsbetrag zu verzinsen (vgl. § 233a Abs. 1 S. 1 AO). Der Unterschiedsbetrag ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Abzugsbeträge und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (vgl. § 233a Abs. 3 S. 1 AO).

Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen, und endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (vgl. § 233a Abs. 2 AO).

Beraterhinweis Der Zinslauf beginnt für den Besteuerungszeitraum 2019 am 1.10.2021 (vgl. Art. 97 § 36 Abs. 2 S. 1 EGAO). Sofern § 233a Abs. 2 S. 2 AO anzuwenden ist, so beginnt der Zinslauf für den Besteuerungszeitraum 2019 am 1.5.2022 (vgl. Art. 97 § 36 Abs. 2 S. 2 EGAO). Für den Besteuerungszeitraum 2020 erfolgte ebenfalls eine Änderung. Der allgemeine Zinslauf beginnt am 1.7.2022 und der besondere Zinslauf am 1.3.2023 (vgl. Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 10 und 11).

Ein Zinsbescheid ist zu ändern, wenn der zugrunde liegende Steuerbescheid aufgehoben, geändert oder berichtigt worden ist. Das gilt auch, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder berichtigt worden ist. Maßgebend für die Berechnung der Zinsen ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Abzugsbeträge (vgl. § 233a Abs. 5 AO).

Beispiel (Fortsetzung)

Die erstmalige Festsetzung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer mit Bescheid vom 15.7.2002 ist nicht zu verzinsen, weil die Festsetzung innerhalb der Karenzzeit erfolgte. Auch die geänderte Festsetzung mit Bescheid vom 15.9.2004 ist in Bezug auf den Widerruf der Anrechnung nicht zu verzinsen, weil er nicht zu einem Unterschiedsbetrag i.S.d. § 233a Abs. 3 S. 1 AO zuungunsten der steuerpflichtigen Person führt.

Dazu folgende Erwägungen: Auf die Einkommensteuer sind die für den Veranlagungszeitraum entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen i.S.d. § 37 EStG anzurechnen (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Darüber hinaus ist die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Die einzelnen Steuergesetze bestimmen, ob und wie Abzugsbeträge die festgesetzte Steuer mindern (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 233a AO Rz. 5 [Okt. 2020]. Das ist bezüglich der Einkommensteuer, die Einkommensteuer, die eine steuerpflichtige Person selbst oder eine andere Person für sie an das FA gezahlt hat (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 36 Rz. 9 ff.). Daher kommen als Abzugsbeträge bei der Einkommensteuer die Lohnsteuer (§ 38 EStG), die Kapitalertragsteuer (§ 43 EStG) und die Bauabzugssteuer (§ 48c EStG) in Betracht.

Die Voraussetzungen einer Verzinsung liegen im Beispiel nicht vor, weil die Korrektur der Anrechnung nicht zu einem Unterschiedsbetrag i.S.d. § 233a Abs. 3 S. 1 AO führt. Die Forschungszulage ist weder eine Einkommensteuer-Vorauszahlung noch eine durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, stattdessen stellt sie eine Steuervergütung dar (vgl. § 12 S. 1 FZulG).

Der Gesetzgeber hat das Forschungszulagengesetz vom 14.12.2019 (BGBl. I 2019,2763) u.a. durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 (BGBl. I 2020, 3096) überarbeitet.

Auch die neue Formulierung in § 10 S. 3 FZulG durch das Jahressteuergesetz 2020 hat nicht zur Folge, dass die Korrektur der Anrechnung zu einem Unterschiedsbetrag i.S.d. § 233a Abs. 3 S. 1 AO führt.

Sofern sich nach einer Anrechnung entsprechend § 10 Abs. 1 S. 2 FZulG n.F. ein Überschuss zugunsten der anspruchsberechtigten Person ergibt, ist jener gem. § 10 Abs. 1 S. 3 FZulG n.F. als Einkommensteuererstattung aus den Einnahmen an Einkommensteuer oder als Körperschaftsteuererstattung aus den Einnahmen an Körperschaftsteuer auszuzahlen.

Die Gesetzesänderung "als Einkommensteuererstattung" und "als Körperschaftsteuererstattung" soll den Willen des Gesetzgebers dokumentieren, dass die Gewährung einer Forschungszulage weder zu einer Betriebsvermögensmehrung noch zu einer Betriebseinnahme führt. Die Klarstellung soll Rechtssicherheit schaffen (vgl. BT-Drucks. 19/25160, 230).

Die Forschungszulage ist weiterhin weder als Einkommensteuer-Vorauszahlung noch als Abzugsbetrag zu behandeln. Das Ergebnis überrascht im ersten Moment, ist aber der Ausgestaltung der Forschun...