Verhältnis zwischen Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Umsa ... / 3. Verfahrensrechtliche Wirkung der Jahressteuerfestsetzung/-anmeldung

Die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer nimmt den Inhalt von Steuerfestsetzungen aufgrund von Voranmeldungen in sich auf.^[14] Die in den Voranmeldungen festgesetzten Steuern werden in die Jahresveranlagung miteinbezogen.^[15] Deutlich wird dies auch bei der Bemessung der Steuer aufgrund der Jahreserklärung. Diese wird für das gesamte Kalenderjahr in voller Höhe festgesetzt und nicht etwa nur in Höhe der Differenz zwischen Voranmeldungen und Jahreserklärung – allerdings wird aufgrund der Jahreserklärung nur die Differenz erhoben.^[16]

Der Umsatzsteuer-Jahresbescheid erledigt die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide "auf andere Weise" i.S.d. § 124 Abs. 2 AO.^[17] Der Jahressteuerbescheid stellt das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr entstandenen Umsatzsteuer für die Zukunft ausschließlich fest.^[18] Die Erledigung hat aber keine Rückwirkung, da die Voranmeldungen (Vorauszahlungsbescheide) nicht aufgehoben^[19], sondern lediglich für die Zukunft durch die Jahressteuerfestsetzung abgelöst werden.^[20]

Der Erlass eines Jahresbescheids ist deshalb keine Aufhebung oder Änderung (i.S.d. § 173 Abs. 2 Satz 1 AO) eines entsprechenden Vorauszahlungsbescheids; Vorauszahlungsbescheid und Jahressteuerbescheid sind verfahrensrechtlich voneinander unabhängig.^[21] Das materielle Ergebnis der im Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird aber für die Zukunft ausschließlich mit dem Jahresumsatzsteuerbescheid festgestellt. Wird z.B. der Umsatzsteuer-Jahresbescheid aufgehoben, weil der Adressat nicht mehr als Steuerschuldner angesehen wird (hier: fehlende Unternehmereigenschaft), werden die durch den Erlass des Jahressteuerbescheids erledigten Vorauszahlungsfestsetzungen nicht wieder wirksam, sondern sind als stillschweigend aufgehoben anzusehen.^[22]

Vorauszahlungsschuld ist von der Festsetzung der Jahresumsatzsteuer abhängig: Die Vorläufigkeit der Voranmeldungen zeigt sich auch daran, dass diese keiner materiellen Bestandskraft in dem Sinne fähig sind, dass – mit gegenüber dem Jahressteuerbescheid durchsetzbarer Verbindlichkeit – über das Bestehen einer Umsatzsteuerschuld entschieden werden könnte.^[23] Das endgültige materiell-rechtliche Schicksal der Vorauszahlungsschuld hängt daher grundsätzlich von der Festsetzung der Jahresumsatzsteuer ab. Darüber hinaus regelt der Jahresbescheid ein mit den einzelnen Voranmeldungszeiträumen nicht identisches Steuerrechtsverhältnis^[24], was sich bereits daraus ergibt, dass beide Bescheide – auch wenn sie dasselbe Kalenderjahr betreffen – unterschiedliche Zeiträume dieses Jahres erfassen.

Da der Umsatzsteuer-Jahresbescheid den Regelungsgehalt vorheriger Voranmeldungsfestsetzungen in sich aufnimmt, ist für die Prüfung, zu welchem Zeitpunkt die in § 176 Abs. 2 AO genannte allgemeine Verwaltungsvorschrift als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet wurde, auf die jeweilige Voranmeldungsfestsetzung abzustellen.^[25] Der Steuerpflichtige soll durch § 176 Abs. 2 AO davor geschützt werden, dass sich ein Rechtsakt, der Eingang in einen Steuerbescheid gefunden hat, später als nicht mit der Rechtsordnung vereinbar erweist. Kommt es zu einer Unvereinbarkeitsbezeichnung i.S.v. § 176 Abs. 2 AO im Anschluss an Voranmeldungsfestsetzungen, schützt diese Vorschrift gegen die Änderung eines den Voranmeldungsfestsetzungen entsprechenden Umsatzsteuerjahreserstbescheids. Der entsprechende Vertrauensschutz gilt auch bei formell bestandskräftigen Bescheiden, die unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind oder für Steueranmeldungen, die nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen.^[26] Zwar ist § 176 AO nicht anwendbar, wenn ein Erstbescheid erlassen wird, weil der Steuerpflichtige weder Umsatzsteuer-Voranmeldungen noch eine Jahreserklärung eingereicht hat.^[27] Bereits vorliegende Voranmeldungsfestsetzungen dürfen jedoch nicht außer Betracht bleiben. Die Umsatzsteuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG bereits mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums. Steuerschuldrechtlich geht die Steuer der jeweiligen Voranmeldungszeiträume dann später in der Jahressteuer auf und die Jahressteuerfestsetzung nimmt verfahrensrechtlich die Voranmeldungen in ihren Regelungsgehalt auf. Die "Vorläufigkeit" der Voranmeldungsfestsetzung steht dem nicht entgegen. Die Problematik ist zudem Folge des zweistufigen Besteuerungsverfahrens (Umsatzsteuererklärung nach vorangegangenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen), für das sich Deutschland nach Art. 261 MwStSystRL zulässigerweise entschieden hat. Dies darf sich bei der Frage des Vertrauensschutzes nach § 176 Abs. 2 AO nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken.

Der so begründeten Maßgeblichkeit des Zeitpunkts, zu dem die Voranmeldungsfestsetzungen vorliegen, kommt grundsätzlich auch Vorrang gegenüber einer späteren Änderung der Verwaltungsauffassung zu. Auch wenn es sich um verschiedene Festsetzungen handelt, nimmt der Umsatzsteuer-Jahresbescheid den Regelungsgehalt vorheriger Voranmeldungsfes...