Verlustausgleich und Verlustabzug

1 Verlustausgleich

1.1 Allgemeines

Rz. 1

Der Einkommensteuer unterliegen gem. § 2 Abs. 1 EStG Einkünfte. Das sind bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 14 EStG), Gewerbebetrieb (§§ 15, 16 EStG) und selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) der Gewinn (sog. Gewinneinkunftsarten); bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit (§ 19 EStG), Kapitalvermögen (§ 20 EStG), Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) und den sonstigen Einkünften (§§ 22, 23 EStG) der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (sog. Überschusseinkunftsarten).

Zu den Einkünften gehören nicht nur positive Ergebnisse, vielmehr können Einkünfte auch negativ sein, sog. negative Einkünfte (Verluste), die nach dem objektiven Nettoprinzip^[1] die Bemessungsgrundlage mindern.^[2]

Rz. 2

Dies geschieht nach der Rechtslage ab VZ 2004 dadurch, dass bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 1 – 3 EStG) zunächst positive Einkünfte mit negativen Einkünften derselben Einkunftsart saldiert werden (sog. horizontaler Verlustausgleich), anschließend Einkünfte verschiedener Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich).

Rz. 3

Beispiel 1

Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG)	100.000 EUR
Verlust aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG)	50.000 EUR
Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG)	60.000 EUR
Verlust aus Vermietung (§ 21 EStG)	50.000 EUR
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach horizontalem Verlustausgleich	50.000 EUR
Summe der Einkünfte nach vertikalem Verlustausgleich	60.000 EUR

Rz. 4

Auch außerordentliche Einkünfte, die nach § 34 EStG begünstigt sind, unterliegen dem Verlustausgleich. Soweit dieser stattfindet, entfällt die Steuerermäßigung.^[3] Außerordentliche Einkünfte werden aber als eine besondere Art der Einkünfte behandelt, um die Steuerermäßigung soweit wie möglich zu erhalten. Dazu werden abweichend vom obigen Prinzip zunächst die nicht begünstigten Einkünfte saldiert und die begünstigten zum Verlustausgleich erst herangezogen, wenn alle anderen Einkünfte bereits mit Verlusten ausgeglichen sind.^[4]

[1] Vgl. Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, § 2 EStG Rz. 10 ff, Stand 3/2022.

[2] Vgl. Lindberg, in Frotscher/Geurts , EStG, § 2 EStG Rz. 39 f, Stand 3/2022.

[3] BFH, Urteil v. 25.9.1996, IV B 120/95, BFH/NV 1997 S. 223; BFH, Beschluss v. 12.4.2006, X B 53/05, BFH/NV 2006 S. 1463; Wacker, in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 34 EStG Rz. 51.

[4] BFH, Urteil v. 26.1.1995, IV R 23/93, BStBl 1995 II S. 467; BFH, Urteil v. 13.8.2003, XI R 27/03, BStBl 2004 II S. 547; BFH, Urteil v. 27.9.2006, X R 25/04, BFH/NV 2007 S. 701.

1.2 Verlustabzug

Rz. 5

Verbleiben nach der Durchführung des Verlustausgleichs negative Einkünfte^[1], die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind sie nach § 10d Abs. 1 EStG über das Verlustentstehungsjahr hinaus in anderen VZ zu berücksichtigen.

Dies geschieht zum einen durch den Verlustrücktrag, zum anderen durch den Verlustvortrag.

Die Reihenfolge Verlustrücktrag – Verlustvortrag war bis einschließlich VZ 1993 zwingend. Für Verluste, die erstmals im VZ 1994 nicht ausgeglichen werden können, kann der Steuerpflichtige auf Antrag von der Anwendung des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG absehen. Dem Steuerpflichtigen wird damit im Hinblick auf den Verlustrücktrag ein zweifaches Wahlrecht eingeräumt:

• ob er den Verlust zurückträgt;
• sofern er sich für den Rücktrag entscheidet, in welcher Höhe.

Verfahrensrechtlich wird die Möglichkeit des Verlustrücktrags dadurch erreicht, dass bereits ergangene Steuerbescheide geändert werden können, auch wenn sie bestandskräftig sind. Die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den VZ abgelaufen ist, in dem die Verluste nicht ausgeglichen werden, § 10d Abs. 1 Sätze 3, 4 EStG.

Rz. 6

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003^[2] ist die sog. Mindestbesteuerung des § 2 Abs. 3 Sätze 2–6 EStG für die VZ 1999–2003 aufgehoben und § 10d EStG entsprechend angepasst worden. Der Verlustausgleich erfolgt wieder wie bis VZ 1998 ohne Beschränkung auf die Einkunftsarten als negativer Gesamtbetrag der Einkünfte, § 10d Abs. 3 EStG, der die entsprechende Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG anordnete, ist daher aufgehoben worden.

Der Rücktrag erfolgte bislang bis zum Betrag von 511.500 EUR (1.023.000 EUR bei zusammen veranlagten Ehegatten/Lebenspartnern;^[3] ab VZ 2013 1 Mio./2 Mio. EUR, für VZ 2020, 2021, 2022, 2023 10.000.000/20.000.000 EUR; ab VZ 2024 1.000.000/2.000.000 EUR) in den dem Verlustjahr vorangehenden VZ und soll sich nach dem aktuellen Regierungsentwurf für ein Viertes Corona-Steuerhilfegesetz ab 2022 auf die zwei unmittelbar vorangegangenen Jahre dauerhaft ausweiten.^[4] Der Verlustvortrag ist zulässig bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. EUR, darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Mio. übersteigenden Gesamtbetrag der Einkünfte, bei zusammen veranlagten Ehegatten/Lebenspartnern bis zu 2 Mio. EUR, darüber hinaus bis zu 60 %. Diese Beschränkung gilt auch in...