Verluste bei der Einkommensteuer / 10 Verlustverrechnungsbeschränkungen

Bei bestimmten Einkunftsarten dürfen negative Einkünfte und Verluste nur mit positiven Einkünften aus der nämlichen Einkunftsquelle verrechnet werden. Betroffen sind sowohl der Verlustausgleich, als auch der Verlustabzug. Man spricht von besonderen Verrechnungskreisen.^[1]

[1] H 10d EStH "Besondere Verrechnungskreise",

BMF, Schreiben v. 29.11.2004, IV C 8 – S 2225 – 5/04, BStBl 2004 I S. 1097; dieses Schreibern ist weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 11.3.2022, IV A 2 – O 2000/21/10005 :001, Anlage 1 Nr. 812, BStBl 2022 I S. 366.

10.1 Gemeinsame Regelungen

10.1.1 Grundregel

Verluste oder negative Einkünfte aus § 2a EStG, § 2b EStG a. F. i. V. m. § 52 Abs. 3 EStG, § 15 Abs. 4 Sätze 1, 2 EStG, § 15 Abs. 4 Sätze 3 bis 5 EStG, § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, § 15a EStG, § 15b EStG i. V. m. § 20 Abs. 7 EStG, § 20 Abs. 6 EStG, § 22 Nr. 3 EStG und § 23 Abs. 3 Sätze 7 und 8 EStG i. V. m. § 22 Nr. 2 EStG dürfen nur mit positiven Einkünften der nämlichen Einkunftsart oder -quelle verrechnet werden. Soweit diese Regelungen für den Verlustabzug allgemein Bezug auf § 10d EStG nehmen, sind die Höchstbeträge für den Verlustabzug^[1] ebenfalls maßgebend und die Verluste und negativen Einkünfte aus den spezialgesetzlichen Regelungen damit in die Höchstbetragsberechnungen mit einzubeziehen. Eine Verlustverrechnung bei zusammenveranlagten Ehegatten oder Lebenspartnern ist beschränkt auf die jeweils nämliche Einkunftsquelle zulässig.

[1] § 10d Abs. 1 und 2 EStG.

10.1.2 Verlustausgleich

Der Verlustausgleich findet im Rahmen der Einkünfteermittlung innerhalb der nämlichen Einkunftsart oder -quelle statt. Wegen der Verrechnungsbeschränkungen erfolgt dieser Verlustausgleich vor den weiteren Berechnungen nach § 2 und § 10d EStG. Danach evtl. verbleibende, nicht ausgeglichene Verluste oder negative Einkünfte sind zunächst separat festzuhalten. Verbleiben daraus positive Einkünfte, so gehen diese in die weitere Berechnung des GdE einschließlich eines evtl. Verlustausgleichs aus anderen, nicht den Verlustverrechnungsbeschränkungen unterliegenden Einkunftsarten ein. Auf diese Verrechnung kann nicht verzichtet werden. Der Steuerpflichtige hat insoweit kein Wahlrecht.

10.1.3 Verlustabzug

Die nach dem Verlustausgleich verbliebenen nicht ausgeglichen Verluste oder negativen Einkünfte gehen mangels weiterer Verrechnungsmöglichkeiten in dem nämlichen VZ in den Verlustabzug ein. Zunächst sind sie nach Maßgabe der jeweiligen Verrechnungsbeschränkungsregelung in den vorangegangenen VZ sowie ab VZ 2022 in den zweiten dem VZ vorangegangenen VZ zurückzutragen. Dort können sie im Wege des Verlustabzugs nach § 10d Abs. 1 EStG nur mit positiven Einkünften aus der nämlichen Einkunftsart bzw. -quelle verrechnet werden. Hier hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht.^[1] Er kann beantragen, auf den Verlustrücktrag insgesamt zu verzichten. Bis einschl. VZ 2021 hatte er die Wahl, auf den Verlustrücktrag auch teilweise zu verzichten.^[2]

Hatte der Steuerpflichtige im vorangegangenen VZ bzw. ab 2022 in dem zweiten dem VZ vorangegangenen VZ keine positiven Einkünfte aus der nämlichen Einkunftsart oder -quelle oder hat er auf den Verlustrücktrag (bis einschl. VZ 2021 teilweise) verzichtet, sind die verbliebenen nicht ausgeglichen Verluste oder negativen Einkünfte in den nächsten VZ vorzutragen. Hierauf kann der Steuerpflichtige nicht verzichten. Das Finanzamt stellt den Verlustvortrag getrennt nach den besonderen Einkunftsarten fest.

Der Verlustabzug innerhalb der den besonderen Beschränkungen unterliegenden Einkunftsarten und -quellen findet im Gesamtrahmen der Abzugsgrenzen für den Verlustabzug statt, ist also in die Beträge für den Verlustrücktrag mit 1 Mio. EUR/2 Mio. EUR sowie in den Jahren 2020 bis 2023 mit 10 Mio. EUR/20 Mio. EUR und für den Verlustvortrag mit 1 Mio. EUR/2 Mio. EUR zzgl. 60 % des den GdE übersteigenden Betrags einzubeziehen.^[3]

[1]

S. gesonderten Abschnitt.

[2] § 10d Abs. 1 EStG in der jeweils geltenden Fassung.

[3] § 10d Abs. 1 EStG in der jeweils geltenden Fassung, § 10d Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG.

10.1.4 Verfahrensregelungen

Soweit die spezialgesetzlichen Verlustverrechnungsbeschränkungsregelungen auf § 10d Abs. 4 EStG verweisen, gelten die dortigen Verfahrensregelungen entsprechend. Das gilt auch für die Regelungen zur Festsetzungsverjährung.^[1]

[1]

S. gesonderten Abschnitt.

10.2 Verlustabzug im Erbfall

10.2.1 Grundsatz

Die spezialgesetzlichen Verlustverrechnungsbeschränkungen unterliegen anderen Regelungen als der allgemeine Verlustabzug nach § 10d EStG. Die betroffenen Einkunftsarten haben regelmäßig eine objekt- und einkunftsbezogene Konzeption. Verluste oder negative Einkünfte werden daher der betreffenden Einkunftsquelle direkt zugeordnet. Daraus folgt, dass ein Verlustabzug im Erbfall unter Umständen zulässig sein kann.^[1]

[1] Gragert/Wißborn: Keine Vererbbarkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG; Auswirkungen des Beschlusses des Großen Senats des BFH auf andere Verlustverrechnungsbeschränkungen, NWB Fach 3 S. 15112 ff.

10.2.2 Regelungen der Finanzverwaltung

R 10d Abs. 9 Satz 9 ff. EStR enthält zum Verlustabzug in Erbfällen Einzelregelungen für die spezialgesetzlichen Regelungen zur Verlustverrechnungsbe...