Verwertung von Sicherungsgut, Umsatzsteuer

OFD Frankfurt, Verfügung v. 25.5.2007, S 7100 A - 2/85 - St 11

l. Allgemeines

Zur Absicherung von Kreditforderungen lassen sich Kreditgeber (z.B. Banken) oftmals bewegliche Gegenstände sicherungsübereignen. Nach den Sicherungsübereignungsverträgen geht das Eigentum an dem sicherungsübereigneten Gegenstand von dem Sicherungsgeber (SG) auf den Sicherungsnehmer (SN) über.

Die Sicherungsübereignung hat jedoch beispielsweise gegenüber der Bestellung eines Pfandrechts den entscheidenden Vorteil, dass der zur Sicherheit übereignete Gegenstand im Besitz des SG verbleibt.

Regelmäßig ist vereinbart, dass grundsätzlich der SG veräußerungsbefugt bleibt, im Falle der Verwertungsreife diese Befugnis allerdings auf den SN übergeht, vgl. Tz. 2.1.

Im Rahmen der Verwertung des sicherungsübereigneten Gegenstandes ist die Anwendung des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG zu beachten.

1.1 Verwertung durch den Sicherungsnehmer (z.B. Bank)

Verwertet der SN den sicherungsübereigneten Gegenstand und handelt es sich bei dem SG um einen Unternehmer, ist ein „Doppelumsatz„ gegeben.

Der SG liefert an den SN und dieser liefert seinerseits an den Abnehmer (Dritterwerber).

Beide Lieferungen gelten mit der Lieferung des SN an den Abnehmer als erbracht, vgl. BFH vom 13.2.2004, V B 110/03 (BFH/NV 2004 S. 832) und vom 6.10.2005, V R 20/04 (BStBl 2006 II S. 931).

Zu prüfen ist, ob die beiden Lieferungen als im Inland erfolgt gelten (vgl. § 3 Abs. 5a und 6 UStG) und insoweit umsatzsteuerbar sind (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Zu beachten ist hierbei, dass das Sicherungsgut meist unmittelbar vom SG an den Abnehmer befördert oder versendet wird. In diesen Fällen handelt es sich um ein Reihengeschäft, § 3 Abs. 6 Sätze 5 und 6 UStG.

Der SN schuldet als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer aus der Lieferung des SG an ihn, § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG, die im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abziehbar ist.

Weiterhin schuldet der SN die Umsatzsteuer aus der Lieferung an den Abnehmer, diesem hat der SN eine Rechnung zu erteilen.

1.2 Verwertung durch den Sicherungsgeber

Verwertet der SG den sicherungsübereigneten Gegenstand, muss nach jüngster Rechtsprechung des BFH zwischen den folgenden beiden Fällen unterschieden werden:

1.2.1 Im Namen und für Rechnung des Sicherungsnehmers

Veräußert der SG im Namen und für Rechnung des SN, liefert der SG an den SN und dieser wiederum an den Abnehmer.

Es handelt sich ebenfalls um einen „Doppelumsatz” und der SN schuldet die Umsatzsteuer aus der Lieferung des SG an ihn, vgl. Tz. 1.1.

1.2.2 Im eigenen Namen und für Rechnung des Sicherungsnehmers

Der BFH hat mit seinen Urteilen vom 6.10.2005, V R 20/04 (a.a.O.) und vom 30.3.2006, V R 9/03 (BStBl 2006 II S. 933) entschieden, dass die Veräußerung eines zur Sicherung übereigneten Gegenstandes an einen Dritten durch den SG im eigenen Namen, jedoch für Rechnung des SN zu einem „Dreifachumsatz” führt.

Die ursprüngliche Sicherungsübereignung erstarkt im Zeitpunkt der Veräußerung zu einer Lieferung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG des SG an den SN. Der SN schuldet als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer aus dieser Lieferung, § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG. Diese Umsatzsteuer ist im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abziehbar.

Da der SG dabei für Rechnung des SN handelt, sind die Voraussetzungen eines Kommissionsgeschäfts erfüllt.

Nach § 3 Abs. 3 UStG erbringt der SN (Kommittent) an den SG (Kommissionär) eine Lieferung und der SG erbringt dementsprechend eine Lieferung an den Abnehmer.

Der SN schuldet die Umsatzsteuer aus der Lieferung an den SG, der SG kann diese als Vorsteuer geltend machen und schuldet zugleich die Umsatzsteuer aus der Lieferung an den Abnehmer.

Die Rechnungserteilung an den Abnehmer hat jedoch nicht durch den SN (z.B. Bank) zu erfolgen, sondern durch den SG.

Für den Abnehmer ist daher nicht mehr erkennbar, dass eine Sicherheitenverwertung erfolgt.

Nach dem BMF-Schreiben vom 30.11.2006, IV A 5 – S 7100 – 166/06 (BStBl 2006 I S. 794) sind die Urteilsgrundsätze auf nach dem 31.12.2006 ausgeführte Umsätze anzuwenden.

Soweit Ausführungen in Abschn. 2 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 UStR dem entgegenstehen, sind diese ab dem 1.1.2007 nicht mehr anzuwenden.

Auswirkungen im Verwertungszeitpunkt

Lieferung nach§ 3 Abs. 3 UStG

SN Sicherungsnehmer

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Sicherungsübereignung = Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG; ggf. § 13b UStG beachten

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SG Sicherungsgeber

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