Von der gesonderten Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz ... / V. Möglichkeit der gewerblichen Prägung

Bei einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG ist eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG durchzuführen. Hierbei ist eine abschließende Begünstigung i.S.v. §§ 13a, 13b ErbStG ausgeschlossen, da es an begünstigungsfähigem Vermögen fehlt (Halaczinsky in Rössler/Troll, 34. EL 1/2022, § 151 BewG Rz. 27). Dabei ist es fraglich, ob sich durch die Möglichkeit der gewerblichen Prägung der KG nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erbschaftsteuerliche Möglichkeiten ergeben können. Die gewerbliche Prägung eröffnet der KG den Anwendungsbereich des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (Stalleiken in v. Oertzen/Loose, 2. Aufl. 2020, § 13b ErbStG Rz. 31; R E 13b.5 Abs. 1 Satz 3 ErbStR), so dass grundsätzlich eine steuerliche Begünstigung möglich ist (für die Entstehung der ertragsteuerlichen Mitunternehmerschaft der gewerblich geprägten Personengesellschaft mit Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister s. u.a. BFH v. 4.2.2009 – II R 41/07, BFH/NV 2009, 1320 = ErbStB 2009, 239 [Schimmele], und weiter Geck in Kapp/Ebeling, 12. Aufl., 91. EL, § 13b ErbStG Rz. 19; R E 10.4 Abs. 1 Satz 3 ff. ErbStR).

Das heißt, dass durch die gewerbliche Prägung unter Berücksichtigung der Höhe des Verwaltungsvermögens eine Begünstigung möglich ist, die insb. hinsichtlich der Haltefrist und der Lohnsummen gut absehbar ist und daher auch die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 10 ErbStG ohne hohes Risiko realisierbar machen sollte, soweit die entspr. Voraussetzungen vorliegen (Kirnberger in 360° ErbStG eKommentar, § 13b Rz. 35).

Hierbei gilt es zunächst eine Durchführung des Verwaltungsvermögenstests i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG vorzunehmen. Denn insb. bei Immobiliengesellschaften kann es im Einzelfall dazu kommen, dass im Vorfeld Umstrukturierungen nötig sind, um nicht bereits frühzeitig bei der Berechnung des begünstigten Vermögens zu scheitern. Dies liegt v.a. daran, dass Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke i.d.R. – beachte Ausnahmen – nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zum Verwaltungsvermögen gehören. Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ist der Wert des begünstigungsfähigen Vermögens vollständig nicht begünstigt, wenn das Verwaltungsvermögen (u.a.) vor der Anwendung der Schuldenverrechnung mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt (beachte hierzu weitere Punkte in der Berechnung; R E 13b.10 ErbStR; H E 13b.10 ErbStH).

In der Praxis sollte es daher im Einzelfall zur Reduzierung des Verwaltungsvermögens oder der Erhöhung von Produktivvermögen kommen, wenn die Quote von 90 % erreicht bzw. überschritten wird. Gleichzeitig kann es beim Unterschreiten der Verwaltungsvermögensquote empfehlenswert sein, weiteres Verwaltungsvermögen (beachte die Regelungen für junges Verwaltungsvermögen) in die Gesellschaft einzubringen, um von einer Verschonung zu profitieren (s. hierzu insgesamt Gluth in Groll/Steiner, Praxis-Handbuch Erbrechtsberatung, 5. Aufl. 2019, Mandant vor dem Erbfall: Steuerprophylaxe Rz. 37.216 ff.). Eine mögliche Anwendung des § 13a Abs. 10 ErbStG gilt es dabei frühzeitig im Hinterkopf zu haben. Zudem kann die bereits angesprochene, fehlende unmittelbare Beteiligung i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG wegen des Haltens über eine vermögensverwaltende Gesellschaft durch den Einsatz der gewerblichen Prägung gelöst werden. Dadurch würde begünstigungsfähiges Vermögen auf erster Stufe der gewerblich geprägten Personengesellschaft nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und weiter auch auf der zweiten Stufe bei der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 BewG vorliegen.

Beraterhinweis Bei der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG ergeben sich zudem Auswirkungen auf den Abzug des Sockelbetrags i.H.v. 15 % nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG. Der Freibetrag kann dabei nur zur Anwendung kommen, wenn das begünstigungsfähige Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach dem jeweiligen Hauptzweck einer land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 4-5 ErbStG). Das heißt, ein Abzug ist ausgeschlossen, wenn das begünstigungsfähige Vermögen nach dem Hauptzweck einer vermögensverwaltenden Tätigkeit, einer gewerblich geprägten Personengesellschaft oder einer Gesellschaft dient, die nicht überwiegend eine land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausübt (R E 13b.23 Abs. 6 Satz 6 ErbStR). Für gesonderte Feststellungen ab dem 29.12.2020 wird hierzu eine entspr. Angabe im Feststellungsbescheid als Feststellung erfolgen, die bisher nur nachrichtlich war (§§ 13b Abs. 10, 37 Abs. 18 ErbStG).

Darüber hinaus ist aufgrund der fehlenden originären land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit, die Ausnutzung der Investitionsklausel i.S.v. § 13b Abs. 5 ErbStG nicht möglich. Das Vermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft dient nicht unmittelbar einer Tätigkeit i.S.d. §§ 13 Abs. 1, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 18 Abs. 1 Nr. 1-2 EStG (Stalleiken in v...