[Ohne Titel]
Dipl.-Finw. (FH) Marvin Mühlenstädt[*]
Die Erbschaft und Schenkung von Wirtschaftsgütern und Schulden inländischer vermögensverwaltender Personengesellschaften und -gemeinschaften zeichnet sich in der Praxis im Vergleich zur Erbschaft und Schenkung von Betriebsvermögen durch mehrere Besonderheiten aus. Diese beginnen bereits bei der gesonderten Feststellung des Werts und enden bei einer möglichen Steuerbefreiung innerhalb der Erbschaft- und Schenkungsteuererklärung. Der folgende Beitrag zeigt die Besonderheiten auf und gibt Anregungen für die Praxis.
I. Einleitung
Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften und -gemeinschaften fehlt es an steuerlichem Betriebsvermögen, so dass nicht nur ertragsteuerliche, sondern auch vielfältige bewertungsrechtliche Besonderheiten innerhalb der gesonderten Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG zu beachten sind. Der Erwerb an einer solchen Gesellschaft bzw. Gemeinschaft gilt als Erwerb der Miteigentumsanteile der verschiedenen Vermögensgegenstände und Schulden, so dass es zu einer Einzelbewertung mit unterschiedlichen, ggf. problematischen, Aspekten im Verfahrensrecht kommt. Hierzu wird auf verschiedene Situationen, u.a. mit einem praktischen Beispiel, eingegangen. Im weiteren Verlauf werden verschiedene mögliche Steuerbefreiungen im Bereich des ErbStG betrachtet und genauer dargestellt, um zu erkennen, wann es zu einer Inanspruchnahme kommen kann. Abschließend werden steuerliche Gestaltungsansätze mit der Möglichkeit der gewerblichen Prägung diskutiert und es erfolgt eine kurze Zusammenstellung inkl. Fazit.
II. Vermögensverwaltende Personengesellschaften und -gemeinschaften
Unter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder -gemeinschaft wird eine Gesellschaft verstanden, bei der sich mehrere Personen zusammenschließen und gemeinsam Überschusseinkünfte – meist Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) oder Kapitalvermögen nach §§ 20, 21 EStG – erzielen. Im Gegensatz zu Gesellschaften mit Gewinneinkünften gelten die Grundsätze der Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) nicht, so dass vermögensverwaltende Gesellschaften insb. nicht über steuerliches Betriebsvermögen verfügen.
Möglich ist das Betreiben einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in der Rechtform der GbR, OHG und KG, aber auch in der Rechtsgemeinschaft einer Erbengemeinschaft (s. hierzu insgesamt auch Bodden in Korn, 135. EL/2000, § 15 EStG Rz. 270 ff.; Fuhrmann / Demuth, ErbStB 2006, 127).
Beraterhinweis Eine vermögensverwaltende Tätigkeit kann in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betrieben werden. Hierbei ist es für die Einkunftsqualifizierung entscheidend, ob eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorliegt. Diese liegt vor, wenn bei einer reinen Vermögensverwaltung ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Dies lässt in der Praxis steuerliche Gestaltungen zu. Um z.B. bei einem geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform der GmbH & Co. KG die gewerbliche Prägung zu vermeiden, muss sich einer der Initiatoren als Kommanditist beteiligen und zusätzlich zur Geschäftsführung befugt sein. Ansonsten besteht nur noch die i.d.R. ungewollte Möglichkeit des Einsetzens einer natürlichen Person als persönlich haftenden Gesellschafter (Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 21 EStG Rz. 111).
Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften und -gemeinschaften gelten aufgrund des fehlenden steuerlichen Betriebsvermögens die Bruchteilsgrundsätze i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO Rz. 301 ff.). Das heißt, die jeweiligen Wirtschaftsgüter, die den Beteiligten zur gesamten Hand zustehen, werden diesen bruchteilig zugerechnet, wenn dies für die Besteuerung erforderlich ist (Bodden in Korn, 135. EL/2000, § 15 EStG Rz. 270). Die jeweiligen Wirtschaftsgüter stehen daher auch weiterhin im Privatvermögen der Beteiligten, so dass es in der Praxis insb. nur dann zu steuerlichen Veräußerungsvorgängen kommt, wenn der Vorgang unter §§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG fällt. In der Praxis dürfte es sich bei solchen Gesellschaften häufig um Immobilienfonds oder Vermietungs-GbRs bzw. Erbengemeinschaften mit Einkünften aus VuV oder Kapitalvermögen handeln. Daneben kann eine Vielzahl von Fondsgesellschaften mit Überschusseinkünften, wie z.B. Flugzeugfonds oder Lebensversicherungsfonds, betroffen sein (Grootens / Brokmeier in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 151 BewG Rz. 18).
III. Die Bewertung in der Praxis nach §§ 151 ff. BewG
Betrifft eine Erbschaft oder eine Schenkung einen Anteil einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder -gemeinschaft, ist der Anteil am Wert dieser Gesellschaft gesondert festzustellen. Allgemein gesprochen ist der Anteil am Wert von anderen als in § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-3 BewG genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren ...
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