Weilbach, GrEStG § 1 Erwerbsvorgänge / 2.8.6 Die Bedeutung des § 5 Abs. 3 GrEStG

Rz. 83

Der Erlass v. 26.3.2003 (BStBl I 2003, 271) befasst sich auch unter Tz. 7 ausführlich mit dem Grundstückserwerb von einem Gesellschafter. Dies rührt daher, dass zeitgleich mit der Novellierung des § 1 Abs. 2a GrEStG § 5 Abs. 3 GrEStG in das Grunderwerbsteuergesetz eingefügt wurde, der nunmehr die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur planmäßigen Grundstücksübertragung mittels einer Personengesellschaft auf eine gesetzliche Grundlage stellt. Nach § 1 Abs. 2a S. 3 GrEStG ist in Fällen, in denen die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben hat, auf die nach § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 GrEStG ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage anzurechnen, von der nach § 5 Abs. 3 GrEStG die Steuer nachzuerheben ist. Durch § 1 Abs. 2a S. 3 GrEStG kommt es damit im Ergebnis nicht zu einer Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer, wenn die Begünstigung nach dem neuen § 5 Abs. 3 GrEStG zu versagen ist und gleichzeitig die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sind. Der Ausschluss der Doppelbelastung entspricht der Intention des Gesetzgebers (vgl. BT-Drucks 14/443, S. 42). Eine solche entstünde, wenn einerseits für den Grundstückserwerb der Personengesellschaft von einem Gesellschafter gem. § 5 Abs. 3 GrEStG die Vergünstigung aus § 5 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG versagt oder rückgängig gemacht wird und andererseits der durch einen nachfolgenden Gesellschafterwechsel fingierte Erwerb desselben Grundstücks durch die fiktiv neue Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG ebenfalls der Besteuerung unterworfen und für diesen Grundstückserwerb der fiktiv neuen Personengesellschaft die Begünstigung nach § 6 Abs. 3 GrEStG versagt würde (Pahlke, GrEStG, 5. Aufl. 2014, § 1 Rz. 312; Hofmann, GrEStG, 10. Aufl. 2014, § 1 Rz. 124).

Praxis-Beispiel

Bringt der an einer KG in Höhe von 90 % beteiligte A in diese ein Grundstück ein und überträgt er ein Jahr später 90 % seiner Beteiligung auf C, so wird zunächst nur Grunderwerbsteuer in Höhe von 10 % erhoben, nach einem Jahr erfolgt nach § 5 Abs. 3 GrEStG eine Nachbelastung in Höhe von 90 %. Überträgt A ein weiteres Jahr danach seine restliche Beteiligung auf den D, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt. Da die "Grundstücksbewegung" aber schon zu 90 % der Grunderwerbsteuer unterlegen hat, werden jetzt wegen der Regelung in § 1 Abs. 2a S. 3 GrEStG nur noch 10 % erhoben (ausführliches Beispiel mit Berechnung unter Tz. 7.1.1).

Die Doppelbelastung wird im Ergebnis also dadurch vermieden, dass bei einer Gesetzeskonkurrenz zwischen § 5 Abs. 3 GrEStG und § 1 Abs. 2a GrEStG § 5 Abs. 3 GrEStG den § 1 Abs. 2a GrEStG insoweit verdrängt. Dies ist sachgerecht, weil § 1 Abs. 2a GrEStG die Umgehung der Grunderwerbsteuer verhindern, nicht aber zu Mehrfachbelastungen führen soll.

Nach BFH v. 17.12.2014, II R 2/13, BStBl II 2015, 557, hat die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a S. 3 GrEStG für einen Grundstückserwerb der Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter auf die Bemessungsgrundlage für einen späteren steuerbaren Wechsel im Gesellschafterbestand dieser Personengesellschaft unabhängig davon zu erfolgen, ob die Steuer für den Grundstückserwerb der Gesellschaft von ihrem Gesellschafter festgesetzt und erhoben wurde. Die Finanzerwaltung wendet dieses Urteil zwar an; in der Literatur werden hier gegen indes nicht zu Unrecht erhebliche Bedenken vorgebracht (vgl. statt aller: Hofmann, a. a. O., § 5, Tz. 20).

Die bisherige herrschende Meinung in der Literatur hat das Zusammenspiel zwischen § 1 Abs. 2a und § 5 Abs. 3 GrEStG ausreichend gewürdigt; Missbrauch wird auch durch die bisherige Handhabung wirksam verhindert, so dass es einer restriktiveren Handhabung durch die Rechtsprechung nicht bedurft hätte.

Da § 5 Abs. 3 GrEStG nicht alle Fälle der Versagung von Begünstigungen nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG erfasst, sondern daneben noch Anwendungsfälle verbleiben, die mit der Rechtsprechung über § 42 AO gelöst werden (vgl. zu § 5 GrEStG Nr. 7.3), stellt sich die Frage, ob auch in diesen Fällen eine Anrechnung vorzunehmen ist.

Praxis-Beispiel

A überträgt der AB OHG, an der er bisher zu 98 % beteiligt gewesen ist, ein Grundstück und überträgt zeitgleich auf C 97 %, sodass er nur noch zu 1 % an der Gesellschaft beteiligt ist.

Gegen eine Anrechnung spricht der Wortlaut des § 1 Abs. 2a S. 3 GrEStG, da er die §§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG abschließend nennt. Zu hinterfragen ist aber der Sinn und Zweck der Anrechnungsregelung. Letztendlich soll verhindert werden, dass es zu einer Doppelbelastung in den Fällen kommt, in denen der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG und der Versagung der Begünstigung verwirklicht wird. Deshalb ist es m. E. konsequent, auch die in dem Beispiel angesprochenen Fälle unter § 1 Abs. 2a S. 3 GrEStG zu subsumieren.

Praxis-Beispiel

Im Jahr 01 bringen A 1 und A 2 jeweils einen hälftigen Miteigentumsanteil an einem Grundstück in eine KG ein, an welcher sie j...