Weilbach, GrEStG § 6 a Steuervergünstigung bei Umstruktu ... / 1.5 Die Änderung des § 6 a GrEStG durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz

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Durch Art. 26 Nr. 3 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) v. 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) ist § 6 a S. 1 GrEStG neu gefasst worden. Die Neufassung trägt zunächst als Folgeänderung der gleichzeitigen Einführung des Ergänzungstatbestandes des § 1 Abs. 3a GrEStG durch Art. 26 Nr. 1 Buchst. a AmtshilfeRLUmsG Rechnung, mit dem insbesondere Erwerbsvorgänge mit sog. Real Estate Transfer Tax-Blocker-Strukturen (RETT-Blocker) der Besteuerung unterworfen werden. Die Begünstigung des § 6 a GrEStG, die bisher steuerbare Rechtsvorgänge i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1, Abs. 2, Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG erfasst hat, erstreckt sich dementsprechend nun-mehr auch auf steuerbare Rechtsvorgänge i. S. d. § 1 Abs. 3a GrEStG. Des Weiteren wurde mit der Neufassung des § 6 a GrEStG aber auch der Anwendungsbereich dieser Vorschrift über die schon bisher begünstigungsfähigen Umwandlungsfälle (Umwandlungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG – Verschmelzungen, Spaltungen und Vermögensübertragungen) hinaus erweitert. Begünstigungsfähig sind danach jetzt auch Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1, Abs. 2, Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG oder der neuen Vorschrift des § 1 Abs. 3a GrEStG zu einem steuerbaren Rechtsvorgang führen. Die Neufassung des § 6 a S. 1 GrEStG ist nach dem durch Art. 26 Nr. 10 Buchst. b AmtshilfeRLUmsG angefügten § 23 Abs. 11 GrEStG erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 6.6.2013 verwirklicht werden.

Für die in die Steuervergünstigung des § 6 a GrEStG einbezogenen Erwerbsvorgänge i. S. d. neuen § 1 Abs. 3a GrEStG gelten die Grundsätze zur Anwendung des § 6 a GrEStG in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG entsprechend. Der Tatbestand des § 1 Abs. 3a S. 1 GrEStG ist verwirklicht, wenn ein Rechtsträger aufgrund eines Rechtsvorgangs unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 95 % an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat und eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG nicht in Betracht kommt. Ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3a S. 1 GrEStG durch einen begünstigten Umwandlungsvorgang erfüllt, wird die Grunderwerbsteuer nach § 6 a GrEStG in vollem Umfang nicht erhoben (vgl. hierzu – zur Tatbestandsverwirklichung des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG – Tz. 3 Abs. 4 der gleich lautenden Ländererlasse zur Anwendung des § 6 a GrEStG v. 19.6.2012, BStBl I 2012, 662).

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Nicht zu erheben ist die Steuer auch, wenn durch die Einbringung von Anteilen an einer Gesellschaft mit Grundbesitz der Tatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG oder einer der übrigen in § 6 a S. 1 GrEStG ausdrücklich genannten Tatbestände (z. B. § 1 Abs. 2a GrEStG) verwirklicht wird.

Wegen der Auslegung des Begriffs der nunmehr ebenfalls begünstigungsfähigen Einbringungen und anderen Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage kann auf die Regelung des § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 GrEStG und die hierzu ergangene höchstrichterliche Finanzrechtsprechung zurückgegriffen werden. Diese Vorschrift sieht für Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage ebenso wie für Umwandlungen aufgrund eines Bundes- oder Landesgesetzes eine Steuerbemessung nach den Werten i. S. d. § 138 Abs. 2 bis 4 BewG (Grundbesitzwerte) vor. Unter Einbringung ist danach ein Rechtsvorgang zu verstehen, durch den ein Gesellschafter entweder im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge zur Erfüllung von Beitragspflichten (vgl. § 706 BGB) bzw. von Sacheinlageverpflichtungen (vgl. § 5 Abs. 4 GmbHG und § 27 AktG) oder aber im Rahmen der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) ein Grundstück auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft überträgt. Unter den Begriff "Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage" fallen Erwerbsvorgänge, durch die die gesellschaftsrechtliche Ebene berührt wird, bzw. bei denen die Gesellschafterstellung des beteiligten Gesellschafters in rechtlicher Hinsicht verändert wird. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn für den Erwerb des Grundstücks durch die Gesellschaft Gesellschaftsrechte gewährt werden (vgl. hierzu BT-Drs. 13/4839; BFH v. 23.11.2011, II R 64/09, BFH/NV 2012, 292).

Zu den (anderen) Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage i. S. v. § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 GrEStG zählen u. a. Grundstückserwerbe im Zuge der Liquidation bzw. Auflösung einer Gesellschaft oder bei Anwachsungen. Ebenfalls gehören dazu Grundstückserwerbe im Zuge einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage (vgl. § 56 GmbHG und § 183 AktG) und die Übertragung eines Grundstücks von einem Gesellschafter auf eine Personengesellschaft gegen Einräumung einer höheren Beteiligungsquote des einbringenden Gesellschafters an der Gesellschaft. Der Kreis dieser Erwerbsvorgänge umfasst nicht n...