Wohnungsunternehmen – Eine kurze Würdigung zur Begünstig ... / 2. Enge Auslegung durch die Rechtsprechung

Der BFH legt den Anwendungsbereich der Vorschrift insb. in der jüngeren Vergangenheit sehr eng aus. In älteren Entscheidungen beurteilte der BFH die Vermietung an einen Gesellschafter als unschädlich, wenn dieser nur mittelbar über eine andere Kapitalgesellschaft beteiligt war. Dies wurde mit der Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft begründet (daher kein Fall des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG). Auch die Überlassung eines Grundstücks an den Betrieb eines von der Gewerbesteuer befreiten Gesellschafters wurde nicht als kürzungsschädlich i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG angesehen (vgl. BFH v. 15.4.1999 – IV R 11/98, DStR 1999, 1225 = EStB 1999, 113 [Meurer]; und BFH v. 26.6.2007 – IV R 9/05, DStR 2007, 1716 = EStB 2007, 354 [Wischmann]).

Zuletzt schränkte der BFH die Anwendung der erweiterten Kürzung in Fällen der Überlassung an den Gewerbebetrieb eines Gesellschafters bzw. eines Genossen jedoch eher ein. Die Grundsätze der personellen Verflechtung und damit der Anwendung einer kürzungsschädlichen Betriebsaufspaltung auch bei mittelbarer Beteiligung an einer Besitz-Personengesellschaft über eine Kapitalgesellschaft wurden durch den BFH weit auslegt (vgl. BFH v. 16.9.2021 – IV R 7/18, DStR 2022, 189 = EStB 2022, 80 [Schimmele]; Broemel/Klein, DStR 2022, 857 m.w.N., Burbaum/Wessels, NWB MAAAH-50170 [Stand: 1.12.2022] Rz. 45).

Zudem stellte der BFH klar, dass ein schädliches Dienen i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG auch bereits bei Überlassung des Grundbesitzes an eine nur geringfügig beteiligte Genossin gegeben ist (Überlassung an Gesellschafter und Genossen ist nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichsam schädlich), selbst wenn diese Einkünfte unterhalb des Freibetrags nach § 11 Abs. 2 GewStG erzielte (vgl. BFH v. 29.6.2022 – III R 19/21, DStR 2022, 2206 = EStB 2022, 450 [Schimmele]; Broemel/Kölle, DStR 2022, 2409).

Dies entspricht der engen am Wortlaut der Vorschrift orientierten Auslegung durch den BFH in der Vergangenheit, nach der – vor Schaffung der Bagatellgrenze nach § 9 Nr. 1 Satz 3 lit. c GewStG – auch nur die geringfügige Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen als kürzungsschädlich angesehen wurde (vgl. BFH v. 17.5.2006 – VIII R 39/05, DStR 2006, 1363 = EStB 2006, 326 [Formel]). Auch nach Inkrafttreten des Fondsstandortgesetzes enthält § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG selbst hingegen weiterhin keine Geringfügigkeitsgrenzen.

Das Kriterium der zeitlichen Ausschließlichkeit ist nach Auffassung des BFH ebenfalls eng auszulegen. Demnach ist die erweiterte Kürzung auch in Neugründungsfällen im Erstjahr zu versagen, wenn die neugegründete Gesellschaft nicht bereits ab dem Zeitpunkt der Begründung ihrer sachlichen Gewerbesteuerpflicht eigenen Grundbesitz verwaltet. Anders ausgedrückt erfolgt somit eine Versagung der erweiterten Kürzung im Neugründungszeitraum, wenn der eigene Grundbesitz erst nach Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister erworben wird (vgl. BFH v. 27.10.2021 – III R 7/19, ECLI:DE:BFH:2021:B.271021.IIIR7.19.0, DStR 2022, 91 = EStB 2022, 54 [Günther]).

Beraterhinweis Aus Sicht der Steuerpflichtigen ist jedoch die Klarstellung des BFH mit vorgenanntem Beschluss zu begrüßen, nach der die Regelung des § 20 Abs. 1 GewStDV ausschließlich für die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG anzuwenden ist. Gelingt es daher in einem Neugründungsfall unterjährig bereits bei Beginn des Eintritts in die sachliche Gewerbesteuerpflicht, die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung zu erfüllen, so kann diese bereits für das Gründungsjahr auf Antrag in Anspruch genommen werden, selbst wenn das Grundstück am 1.1. des Gründungsjahres dem zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestehenden Unternehmen noch nicht zuzurechnen war (vgl. Meding/Müller, NWB 2022, 1924 m.w.N., Burbaum/Wessels, NWB MAAAH-50170 [Stand: 1.12.2022] Rz. 58 m.w.N.).

Die enge Auslegung des zeitlichen Ausschließlichkeitskriteriums durch den BFH bestätigt sich auch in der st. Rspr. zu Veräußerungsfällen. Diese Fälle haben eine höhere steuerliche Relevanz, da der Effekt der erweiterten Kürzung auf Veräußerungsgewinne einer Immobilie i.d.R. größer ist als die Anwendung der erweiterten Kürzung auf laufende Erträge des Erwerbsjahrs. Hinsichtlich der Veräußerungsgewinne hat der BFH regelmäßig entschieden, dass die Kürzung zu versagen ist, wenn die Veräußerung des einzigen oder letzten Objekts unterjährig erfolgt und damit die Verwaltung eigenen Grundbesitzes nicht im gesamten Erhebungszeitraum gegeben ist (vgl. BFH v. 19.10.2010 – I R 1/10, BFH/NV 2011, 841; und BFH v. 26.2.2014 – I R 47/13, BFH/NV 2014, 1395).

Zu beachten bleibt die Unschädlichkeit des sog. Mitternachtsgeschäfts bei Veräußerung des einzigen oder letzten Objekts bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr zum 31.12. um 23:59 Uhr bzw. 24 Uhr (vgl. BFH v. 11.8.2004 – I R 89/03, ErbStB 2004, 300 = DStR 2004, 1424 = GmbHStB 2005, 7 [Görden]).

Beraterhinweis Aufgrund der engen Orientierung der Rspr. am Wortlaut der Vorschrift ist u.E. in der steuerlichen Beratung im Hinblick auf die mitunter hohe steu...