Zinsanteil im Erbbauzins für den Eigentumsübergang an Grundstücken als Dauerschuld

Leitsatz

1. Eine Rente i.S.d. § 8 Nr. 2 GewStG i.d.F. vor dem JStG 2008 liegt nicht vor, wenn als Gegenleistung für die Übertragung eines Vermögensgegenstands wiederkehrende Bezüge vereinbart werden, die nicht der Versorgung des Veräußerers dienen.

2. Wird an einem bebauten Grundstück ein Erbbaurecht bestellt und als Gegenleistung für den Übergang des Eigentums an den Gebäuden ein über die Laufzeit des Erbbaurechtsvertrags verteiltes gleichbleibendes Entgelt vereinbart, werden die in den Erbbauzinsen auf die Gebäude enthaltenen Zinsanteile dem Gewinn gem. § 8 Nr. 1 GewStG i.d.F. vor dem JStG 2008 zur Hälfte hinzugerechnet.

Normenkette

§ 8 Nr. 1 und Nr. 2 GewStG 1997/1999/2002

Sachverhalt

1972 schloss die Stadt G als Erbbauverpflichtete mit S einen Erbbaurechtsvertrag über ein Industriegrundstück. S war seit 1964 als Einzelunternehmer tätig.

Auf dem Erbbaugrundstück waren Bauwerke vorhanden, die gem. § 12 Abs. 1 S. 2 ErbbauVO (jetzt: ErbbauRG) als wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts galten. Der jährliche Erbbauzins sollte 200000 DM betragen. S teilte den Gesamtbetrag in einen Bodenanteil (40000 DM) und in einen auf die Bauwerke entfallenden Anteil (160000 DM) auf.

Im Jahr 1992 gründete S als Alleingesellschafter die Klägerin, eine GmbH. Er brachte sein Einzelunternehmen zu Buchwerten in die Klägerin ein.

1994 wurde der Erbbaurechtsvertrag unter gleichzeitiger Verlängerung der Laufzeit bis ins Jahr 2044 neu gefasst. Der Erbbauzins wurde in zwei Teilbeträge aufgeteilt und wie folgt bemessen: Ein Teilbetrag von 105252 DM sollte nach Ablauf von jeweils 10 Jahren an die Entwicklung des Preisindexes für die Lebenshaltungskosten angepasst werden. Ein zweiter Teilbetrag von 80000 DM sollte hingegen während der Laufzeit des Erbbaurechtsvertrags unverändert bleiben. Der zuletzt genannte Betrag sollte auf die Bauwerke entfallen.

Das FA vertrat die Auffassung, bei dem auf die Bauwerke entfallenden Anteil der Zahlungen handele es sich um Kaufpreisraten. Aus diesen Raten sei ein Zinsanteil herauszurechnen, der gewerbesteuerrechtlich als Entgelt für sog. Dauerschulden (§ 8 Nr. 1 GewStG a.F.) zu beurteilen sei.

Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich (FG Münster, Urteil vom 09.11.2007, 9 K 2275/06 G, Haufe-Index 1930238, EFG 2008, 399).

Entscheidung

Der BFH beurteilte den Sachverhalt davon abweichend. Er hob deswegen das FG-Urteil auf und wies die Klage ab.

Ausschlaggebend sei, dass in dem einheitlichen Erbbauzins sowohl ein Barwertanteil enthalten sei, der (abgezinst) die Anschaffungskosten für das Gebäude verkörpere, als auch ein Zinsanteil, der betriebskapitalverstärkend wirke und folglich eine Dauerschuld i.S.v. § 8 Nr. 1 GewStG a.F. darstelle. Da dieser Zinsanteil nicht als Versorgungsrente ausgestaltet sei, scheide eine (ggf. tatbestandsverdrängende) Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG aus.

Hinweis

Das Urteil betrifft die (hälftige) Hinzurechnung von Dauerschulden nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F.:

1. Wird ein Erbbaurecht an einem bereits bebauten Grundstück bestellt, ist eine einheitliche als "Erbbauzins" bezeichnete Zahlung in ein Entgelt für die Übertragung des Eigentums an den Bauwerken einerseits und ein Entgelt für die Nutzung des Grund und Bodens andererseits aufzuteilen. Denn gem. § 12 ErbbauRG sind Bauwerke wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts. Der Erbbauberechtigte wird daher mit der Erbbaurechtsbestellung zivilrechtlicher und regelmäßig auch wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes.

Dies hat zur Folge, dass die für die Übertragung des Eigentums an einem Bauwerk gezahlten laufenden Beträge nicht als Nutzungsentgelt für das Erbbaurecht, sondern als Anschaffungskosten des Gebäudes zu beurteilen sind. Diese Anschaffungskosten bemessen sich nach dem Barwert der Zahlungsverpflichtung, der grundsätzlich unter Zugrundelegung eines Zinsfußes von 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) zu ermitteln ist.

Soweit der Gesamtbetrag der auf die Bauwerke zu leistenden Zahlungen die jährliche Barwertminderung (Tilgungsanteil) übersteigt, liegen Zinsen vor. Diese Zinsen sind gem. § 8 Nr. 1 GewStG a.F. hälftig dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, da die Erbbaurechtsbestellung und der damit einhergehende Erwerb der Gebäude zu einer Erweiterung und einer Verbesserung des bisherigen Betriebs führten.

Dieses Ergebnis ist eigentlich "klar".

2. Zweifelhaft ist aber, ob ihm nicht die (volle und nicht nur hälftige) Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten gem. § 8 Nr. 2 GewStG a.F. entgegensteht. Versteht man diesen Hinzurechnungstatbestand (mit seinen spezifischen Voraussetzungen) nämlich als abschließend, dann bleibt für die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG a.F. für ein und denselben Sachverhalt kein Raum.

Der BFH belässt diese Verhältnisbestimmung von § 8 Nr. 1 GewStG a.F. einerseits und § 8 Nr. 2 GewStG a.F. andererseits als unbeantwortet. Denn:

Eine Rente i.S.d. § 8 Nr. 2 GewStG a.F. liegt nur vor, wenn als Gegenleistung für die Übertragung eines Vermögensgegenstands wiederkehrende Bezüge vereinbart werden, die der Versorgung des Verä...