Zinsen: Rückwirkender Wegfall des Sonderausgabenabzugs für Nachzahlungszinsen verfassungsgemäß

Leitsatz

Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 der Sonderausgabenabzug für Zinsen auf Steuernachforderungen ab dem Veranlagungszeitraum 1999 weggefallen ist. Außerdem ist der Vorwegabzug für Vorsorge- aufwendungen des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen, wenn die GmbH ihm eine Pensionszusage erteilt hat.

Sachverhalt

Eine im Mai 1997 begonnene Betriebsprüfung für die Jahre 1991 bis 1995 wurde im Mai 1998 beendet. Die Schlussbesprechung fand am 24.9.1998 statt. Der Betriebsprüfungsbericht wurde unter dem 24.6.1999 erstellt, nachdem der Kläger verschiedene Einwendungen erhoben hatte. Die geänderten und bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheide für 1991 und 1992 ergingen am 29.9.1999. Darin wurden nach § 233 a AO unter Berücksichtigung der Rückzahlung einer Erstattung Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1992 in Höhe von 24.216 DM festgesetzt. Der Kläger entrichtete den Betrag am 31.12.1999. Bei seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 machte der Kläger den Betrag von 24.216 DM als Sonderausgaben geltend. Im Einkommensteuerbescheid vom 29.1.2001 lehnte das Finanzamt unter Hinweis darauf, dass § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zum 1.1.1999 aufgehoben worden war, die Berücksichtigung der gezahlten Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben ab und erfasste andererseits Erstattungszinsen zur Einkommensteuer 1991, 1996 und 1997 in Höhe von 18.452 DM als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos Während des Klageverfahrens erging auf Grund einer für die Jahre 1996 bis 1998 durchgeführten Betriebsprüfung am 30.1.2003 ein Änderungsbescheid. Darin wurde gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei der Berechnung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen der sog. Vorwegabzug um 16 v.H. des Arbeitslohns gekürzt, was zu einem verbleibenden Vorwegabzug von 0 DM führte. Hiergegen wendet sich der Kläger unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH vom 16.10. 2002 (XI R 25/01). Der Kläger beantragt sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 30.1.2003 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf den Betrag festgesetzt wird, der sich ergibt, wenn Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer in Höhe von 27.384 DM sowie gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG ein Vorwegabzug von 3.775 DM berücksichtigt werden.

Entscheidung

Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, die im Jahre 1999 gezahlten Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Die Nachzahlungszinsen für die Einkommensteuernachforderung sind im Streitjahr nicht abzusetzen, weil sie nicht vor dem 1.1.1999 gezahlt worden sind. Mit Gesetz vom 24.3.1999 (Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002) wurde § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgehoben. Nachzahlungszinsen gem. § 233 a AO sind somit nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie bis zum 31.12.1998 geleistet wurden. Dem steht auch nicht entgegen, dass im Streitjahr die Nachzahlungszinsen für Steuern aus Veranlagungszeiträumen angefallen sind, für die der Sonderausgabenabzug noch bestanden hat. Denn nach dem sog. Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Dies gilt nach der ständigen Rechtsprechung auch für Sonderausgaben. Der Wegfall des Sonderausgabenabzugs für Zinsen auf Steuernachforderungen für frühere Zeiträume stellt auch keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung dar. Es begegnet schließlich auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass einerseits Erstattungszinsen als Erträge aus der Überlassung von Kapital an den Fiskus gemäß § 20 EStG steuerpflichtig sind, während andererseits Nachzahlungszinsen nicht (mehr) steuermindernd geltend gemacht werden können. Erfolg hat die Klage demgegenüber hinsichtlich der Kürzung des Vorwegabzugs bei den Vorsorgeaufwendungen. Die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Kürzung des Vorwegabzugs sind nicht erfüllt. Der Kläger unterliegt als Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht, da er nicht Arbeitnehmer im Sinne der sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften ist. Er hat auch die von der GmbH zugesagte Altersrente ausschließlich durch eigene Beiträge erworben. Nach der Rechtsprechung sind Beitragsleistungen im Sinne des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht nur die Zahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage. Sagt - wie im Streitfall - eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Altersversorgung zu, so mindert die nach dem Handelsrecht gebotene Bildung der Pensionsrückstellung den Anspruch des Gesellschafters auf den nach handelsrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Jahresüberschuss und der Gesellschafter erwirbt seine Anwartschaftsrechte auf die Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche. Dem Kläger steht daher der ungekürzte Vorwegabzug für Vorso...