Zulässigkeit von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen mit Entgeltsumwandlung unter dem Vorbehalt der einseitigen Ersetzung des Zinssatzes

Leitsatz

Im finanzgerichtlichen Verfahren war streitig, ob eine Pensionszusage unter einem Vorbehalt, der es dem Arbeitgeber ermöglicht, das Leistungsversprechen mittels einseitiger Ersetzung der zugrunde liegenden Transformationstabelle und des Zinssatzes an geänderte Umstände anzupassen bzw. zu mindern, nicht die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt und hieraus das Verbot der Bildung einer steuerlichen Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase folgt.

Sachverhalt

Die Klägerin hatte im Jahr 2003 eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter eingeführt und zwar in Form einer Direktzusage mittels Entgeltumwandlung. Die diesbezügliche Betriebsvereinbarung war zunächst bis zum 31.12.2008 befristet, wurde allerdings später verlängert. Die Höhe der Versorgungsleistung ergab sich aus sogenannten Versorgungsbausteinen, die aus einer "Transformationstabelle" (beruhend auf einer dort nicht genannten mathematischen Formel, unter Berücksichtigung einer Verzinsung und biometrischer Faktoren) abgeleitet werden konnte. Die Betriebsvereinbarung enthielt folgenden Vorbehalt: "Die vorstehende Transformationstabelle und der in Ziffer III 1.2 und IV.2.1 der Vereinbarung genannte Zinssatz können seitens der Klägerin einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle ersetzt werden; dabei ist das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten. Die Ersetzung ist erstmals möglich mit Ablauf des 31.12.2007.". Für den Fall der Ersetzung sollte der jeweils nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle Grundlage aller Versorgungsbausteine, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt wurden, sein. Für bereits zugeteilte Versorgungsbausteine sollte der zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Zinssatz sowie die zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Transformationstabelle maßgeblich sein. Zum 1.1.2011 wurde die Betriebsvereinbarung so geändert, dass die Klägerin auf ihr einseitiges änderungsrecht verzichtete. Jedem Arbeitnehmer wurde seitdem jährlich sein Versorgungsbaustein, die bisher erreichte Höhe der Altersversorgung und deren voraussichtliche Höhe bei Ausscheiden mitgeteilt.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte das Finanzamt zu der Ansicht, dass die für die Streitjahre geltende Betriebsvereinbarung aus dem Jahr 2003 nicht den Anforderungen des § 6a EStG genüge. Nach der Auffassung des Finanzamts sei der Klägerin ein steuerschädlicher Vorbehalt eingeräumt worden, weil sie die Transformationstabelle nach Belieben hätte ändern können. Die Klägerin stimmte in der Folge zu, dass die Rückstellung nicht dem Grunde, sondern lediglich der Höhe nach mit 40 % (2004), 50 % (2005) und 60 % (2006, 2007) der bisher ausgewiesenen Werte anzusetzen sind.

Gegen den aufgrund der Betriebsprüfung insoweit ergangenen Steuerbescheid legte die Klägerin Einspruch ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückwies.

Im Rahmen des anschließenden Klageverfahren trug die Klägerin vor, dass die Pensionsrückstellungen in vollem Umfang den Anforderungen des § 6a EStG genügten. Die Befugnis, Transformationstabelle und Zinssatz zu ersetzen, stelle keinen Vorbehalt im Sinne von § 6a EStG dar. Selbst wenn die Befugnis zur änderung nach freiem Belieben des Arbeitgebers bestünde, wäre diese Regelung wegen unangemessener Benachteiligung der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich unwirksam. Ein solcher nicht wirksamer Vorbehalt könne aber den Voraussetzungen des § 6a EStG nicht entgegenstehen.

Soweit aber hilfsweise eine materiell-rechtliche Wirksamkeit des Vorbehalts zu bejahen sein sollte, wäre dieser nach Auffassung des Klägers nicht steuerschädlich. Die vorbehaltenen änderungen seien im Streitfall nicht etwa beliebig, sondern dem Gebot der Wertgleichheit verpflichtet, bei gleichzeitiger Beachtung der Grundsätze der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung, nach denen eine Ausübung von Vorbehalten nur nach billigem Ermessen erfolgen kann. Eine betragsmäßige Eindeutigkeit der Ansprüche bereits im Zeitpunkt der Zusage sei unmöglich; Gesamtentgelt, Dauer des Arbeitsverhältnisses und weitere Faktoren seien nicht vorhersehbar. Auch nach Rechtsprechung des BFH, Urteil v. 27.3.2012, I R 56/11, BStBl 2012 II S. 665, seien Änderungen der Bemessungsgrundlage erst nach tatsächlichem Eintritt zu berücksichtigen und die Auslegung des § 6a EStG beschränke sich gerade nicht auf steuerrechtliche Grundsätze, sondern knüpfe an zivilrechtlich wirksame Verpflichtungen an.

Die Beklagte wies hingegen darauf hin, dass die Pensionsrückstellungen nicht den Anforderungen des § 6a EStG genügten, weil sie den Arbeitnehmern keinen der Höhe nach eindeutigen Rechtsanspruch auf einen bestimmten Versorgungsbetrag einräumten. Die Transformationstabelle und der Zinssatz könnten einseitig verändert werden. Im Übrigen regele § 6a EStG steuerlich nicht nur den Ansatz, sondern auch die Bewertung und sei insoweit mit einschränkenden Sondervoraussetzungen als lex specialis zu anderen Rechtsgebieten, wie etwa auch...