Zur Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

Leitsatz

1. Ein Kommanditist kann sein Verlustausgleichsvolumen i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auch durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage erhöhen.

2. Eine derartige freiwillige Einlage ist allerdings nur dann gegeben, wenn sie gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag, zulässig ist. Dementsprechend führt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf einem variablen Eigenkapitalkonto nur dann zu einer Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft handelt.

Normenkette

§ 15a Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG, § 179 Abs. 1 und 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO

Sachverhalt

An der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, waren im Streitjahr (2008) vermögensmäßig die Kommanditisten B, S und K beteiligt. B hatte der Klägerin ein Darlehen gewährt. Im Streitjahr schlossen die Klägerin und B einen Nachtrag zum Darlehensvertrag, dem zufolge das Darlehen i.H.v. 185.000 EUR gekündigt und an B zurückgezahlt werden sollte. Gleichzeitig sollte B als Gesellschafter der Klägerin eine Einlage in sein Kapitalkonto i.H.v. 185.000 EUR erbringen; ein Zahlungsvorgang könne unterbleiben. Die entsprechend gebuchte "Einlage" behandelte die Klägerin in ihrer Gewinnfeststellungserklärung für das Streitjahr als eine das Eigenkapital des B erhöhende Einlage, die dazu führe, dass der Anteil des B am laufenden Verlust der Klägerin in voller Höhe ausgleichsfähig sei. Das FA lehnte dies nach einer Außenprüfung ab. Das FG (Hessisches FG, Urteil vom 12.3.2018, 2 K 2019/14, Haufe-Index 13582129, EFG 2019, 1749) gab der Klage statt.

Entscheidung

Auf die Revision des FA hob der BFH das FG-Urteil auf und wies die Klage ab. Es fehle an einer gesellschaftsvertraglichen Grundlage für eine freiwillige Einlage des B. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthalte keine ausdrückliche Regelung zur Zulässigkeit einer freiwilligen Einlage. Eine Gestattung freiwilliger Einlagen ergebe sich auch nicht aus den Regelungen zu den Gesellschafterkonten. Zulässig sei zwar die Erbringung einer freiwilligen Einlage auf der Grundlage eines (wirksamen) Gesellschafterbeschlusses. Ein solcher sei aber nicht gefasst worden und könne insbesondere nicht in der Vereinbarung zwischen der Klägerin und B gesehen werden.

Hinweis

1.§ 15a EStG soll dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung kann nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverhältnis für Schulden der Gesellschaft haftet. Wirtschaftlich belastet ist der Kommanditist allerdings nur in dem Umfang, in dem er bereits Einlageleistungen in das Gesellschaftsvermögen erbracht hat. Dementsprechend ist eine Einlage i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur gegeben, wenn dem Gesellschaftsvermögen etwas für Rechnung des Gesellschafters von außen zugeflossen ist, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert, und so Einfluss auf das Kapitalkonto nimmt.

2. Einlage i.S.d. § 15a EStG kann auch eine – über die Pflichteinlage hinaus oder neben der Pflichteinlage – geleistete freiwillige Einlage eines Kommanditisten in das Gesellschaftsvermögen sein. Erforderlich ist allerdings, dass sie gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag, zulässig ist. So wie die Zuführung von Fremdkapital einer (steuerlich anzuerkennenden) schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (z.B. in Gestalt eines Darlehensvertrags) bedarf, bedarf es auch für die Zuführung von Eigenkapital einer (wirksamen) gesellschaftsvertraglichen Grundlage. Andernfalls wäre die Leistung rechtsgrundlos erbracht und führte nicht zu einer Mehrung des bilanziellen Unternehmenswerts.

3. Eine gesellschaftsrechtliche Grundlage kann sich aus einer ausdrücklichen Gestattung freiwilliger Einlagen des Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag ergeben, aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kontenführung herzuleiten sein, aber auch in einem wirksamen Gesellschafterbeschluss über die Zulässigkeit einer entsprechenden Einlage liegen.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8/19