Zuschüsse: Buchung echter und unechter Zuschüsse beim Em ... / 6 Besonderheiten bei privaten Zuschüssen, dargestellt am Beispiel von Mietzuschüssen

Die dargestellten Grundsätze zur Bilanzierung von Zuschüssen der öffentlichen Hand gelten grundsätzlich auch für private Zuschüsse. Jedoch soll bei privaten Zuwendungen der Zuwendungsempfänger i. d. R. zu einer Gegenleistung in Form eines bestimmten Verhaltens bewegt werden. Im Unterschied zu öffentlichen Zuwendungen stehen sich bei privaten Zuschüssen dadurch Leistung und Gegenleistung oftmals ausgeglichen gegenüber.^[1]

Häufig handelt es sich bei privaten Zuschüssen um ein gegenseitiges Geschäft. Daher sind private Zuwendungen oft keine echten Zuschüsse, sondern sind vielmehr als unechte Zuschüsse anzusehen. In diesem Fall gelten die dargestellten Bilanzierungsgrundsätze für Zuschüsse der öffentlichen Hand nicht. Vielmehr steht dem Zuschuss eine Verpflichtung des Zuschussempfängers gegenüber. Eine Minderung seiner Belastung durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten tritt nicht ein.^[2] Daher besteht auch nicht das Wahlrecht zur Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zur Bildung eines Sonderpostens.

Hinsichtlich der buchhalterischen Abbildung ist entscheidend, welchen Zeitbezug die Zuschusszahlung aufweist:

• Sofern ein Zuschuss wirtschaftlich nur der Periode zugeordnet werden kann, in der er auch gewährt bzw. gezahlt wurde, weil die Gegenleistung in dieser Periode erbracht wird, ist er auch in dieser Periode erfolgswirksam zu buchen.
• Erstreckt sich die Gegenleistung über mehrere Perioden, so ist die erhaltene Zuschusszahlung passivisch abzugrenzen und über die wirtschaftlich betroffenen Perioden aufzuteilen. Sofern der Zeitbezug nicht konkretisiert werden kann, ist ein Zuschuss ggf. als "erhaltene Anzahlung auf Bestellungen" (im Fall von Leistungen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit) und sonst als "sonstige Verbindlichkeit" auszuweisen.

Hinsichtlich des GuV-Ausweises ist zu beachten, dass Entgelte aus einem Leistungsaustausch basierend auf der Lieferung von Produkten und Dienstleistungen i. d. R. als Umsatzerlöse aufzuweisen sind. Dementsprechend sind unechte Zuschüsse ggf. als Umsatzerlöse auszuweisen, andernfalls als "sonstige betriebliche Erträge".

Ein häufiger Anwendungsfall von privaten Zuschüssen sind Mieterzuschüsse, die im Zusammenhang mit Mietverträgen in verschiedenen Ausprägungen anzutreffen sind. Nach H 6.5 EStH sind Geld- oder Bauleistungen des Mieters zur Erstellung eines Gebäudes keine Zuschüsse, sondern zusätzliches Nutzungsentgelt für die Gebrauchsüberlassung.

Leistet der Mieter an den Vermieter einen Zuschuss z. B. zur Herstellung eines Gebäudes und

• steht dem Mieter ein Verrechnungsanspruch mit der laufenden Miete zu, so ist die erhaltene Zahlung beim Empfänger passivisch abzugrenzen und als Ertrag auf die Dauer der Verrechnung mit dem Mietzins zu verteilen (Mietvorauszahlung).
• Wird zwischen den Parteien keine Verrechnung vereinbart, wird die Zahlung beim Empfänger passivisch abgegrenzt und als Ertrag auf die Dauer des Mietverhältnisses (als zusätzliches Nutzungsentgelt zur normalen Miete) verteilt.

Praxis-Beispiel

Baukostenzuschuss

Die X-Vermietungs-GmbH errichtet ein Büro- und Geschäftshaus. Unternehmer Hans Groß hat die 1. Etage angemietet. Er leistet im Oktober 01 einen Baukostenzuschuss i. H. v. 48.000 EUR. Der Baukostenzuschuss wird auf die künftige Miete angerechnet bis er verbraucht ist. Die monatliche Miete beträgt 2.000 EUR.

Folge: Der Baukostenzuschuss wird bei der X-GmbH wie eine Mietvorauszahlung behandelt. Auf das Jahr 01 entfallen 3 Monatsmieten, also 6.000 EUR. Der Rest (42.000 EUR) entfällt auf spätere Veranlagungszeiträume, so dass eine passive Rechnungsabgrenzung erfolgen muss.

Buchungsvorschlag: Erhalt Zuschuss bei der X-GmbH im Geschäftsjahr 01

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1200/1800	Bank	48.000	2750/4860	Grundstückserträge	6.000
			0990/3900	Passive Rechnungsabgrenzung	42.000

Buchungsvorschlag: Auflösung des passivischen Rechnungsabgrenzungspostens bei der X-GmbH im Geschäftsjahr 02

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0990/3900	Passive Rechnungsabgrenzung	24.000	2750/4860	2750/4860	24.000

Leistet der Mieter an den Vermieter einen sog. Mieterzuschuss im Zusammenhang mit der Renovierung eines Gebäudes und

• steht dem Mieter ein Verrechnungsanspruch mit der normalen Miete zu oder der Vermieter verzichtet für eine bestimmte Zeit auf Mieterhöhungen, dann ist die Zahlung beim Empfänger passivisch abzugrenzen und auf die Dauer der Verrechnung bzw. der Vereinbarung abzugrenzen.
• Fehlt eine solche Vereinbarung zur Verrechnung mit der Miete, so ist der Zuschuss als Ertrag in der Periode der Gewährung bzw. Zahlung als Ertrag zu vereinnahmen.^[3]

[1] Vgl. IDW HFA 1/1984, S. 329.

[2] BFH, Urteil v. 23.2.1977, IR 104/75, BFHE 121, 350.

[3] Vgl. Maus, Bilanzrecht und Buchführung, 5. Aufl. 2017, S. 102.