BFH Urteil vom 06.12.2007 - V R 42/06 (veröffentlicht am 06.02.2008) | Kühn, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kostenlose Überlassung von bei dem Eigenbetrieb der Stadt angestellten Mitarbeitern an eine zur Erfüllung von Aufgaben der Stadt gegründete GmbH

Leitsatz (amtlich)

1. Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind.

2. Überlässt der Auftraggeber dem Auftragnehmer bei ihm, dem Auftraggeber, unentgeltlich angestellte Mitarbeiter lediglich zur Durchführung des konkreten Auftrages (sog. Personalbeistellung), liegt keine sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG 1999 vor.

Normenkette

UStG 1999 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Urteil vom 20.07.2006; Aktenzeichen 16 K 574/04; EFG 2007, 146)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine am 10. Februar 1998 gegründete GmbH. Einziger Gesellschafter ist eine Stadt (Stadt), der nach Landesrecht (§ 149 des Landeswassergesetzes) als öffentliche Pflichtaufgaben die Abwasserbeseitigung und ‐behandlung oblagen. Die Klägerin wurde nach ihrem Gesellschaftsvertrag zum Zweck der Errichtung, des Erwerbs und des Betriebs von Abwasseranlagen der Stadt gegründet.

Im "Entwässerungsvertrag" vom 7. April 1998 beauftragte die Stadt die Klägerin mit der Planung, der Finanzierung und dem Bau der neuen Kläranlage sowie mit deren Betrieb einschließlich Wartung und Instandhaltung. Die öffentliche Abwasserbeseitigungspflicht der Stadt blieb davon unberührt. In § 2 des "Entwässerungsvertrages" war vereinbart, dass die Klägerin ihre Aufgaben grundsätzlich mit eigenem Personal erfüllt; sie war jedoch berechtigt, sich zur Erfüllung ihrer Aufgaben Dritter zu bedienen. Nach § 10 des "Entwässerungsvertrages" hatte die Stadt der Klägerin die zur Erfüllung ihrer übernommenen Verpflichtungen anfallenden Selbstkosten zuzüglich eines Zuschlags von 4 % für das allgemeine Unternehmerwagnis und zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer zu erstatten. Ihre Betriebsführung übertrug die Klägerin mit Vertrag vom 7. April 1998 auf die Stadtwerke-GmbH.

Die Klägerin trat mit Übernahme der im Zusammenhang mit der neuen Kläranlage stehenden Verpflichtungen an die Stelle des städtischen Abwasserbeseitigungsbetriebes (ABW), der bis dahin als Eigenbetrieb der Stadt mit seinem Personal alle mit der städtischen Abwasserbeseitigung zusammenhängenden Aufgaben erledigt hatte. Dazu zählte neben der Betreuung der alten Kläranlage im Wesentlichen der Betrieb des städtischen Abwasserkanalnetzes; Letzteres blieb auch nach Vertragsschluss mit der Klägerin Aufgabe des ABW.

Um die neue von der Klägerin erstellte Kläranlage bereits mit den fertiggestellten Bauabschnitten zu betreiben, stellte die Stadt der Klägerin stundenweise bei dem ABW beschäftigtes Personal zur Verfügung. Die Stadt blieb weiterhin deren Arbeitgeberin, war für alle Angelegenheiten aus dem Angestelltenverhältnis zuständig und behielt auch das Weisungsrecht. Die Personalkosten wurden ausschließlich von der Stadt getragen und der Klägerin weder in Rechnung gestellt noch anderweitig ihr gegenüber verrechnet. Weil sich das Verfahren bewährt hatte und die Mitarbeiter ihr Angestelltenverhältnis bei der Stadt aufrechterhalten wollten, stellte die Klägerin entgegen der ursprünglichen Planung auch in der Folgezeit kein eigenes Personal ein, sondern führte ihre Arbeiten mit dem von der Stadt gestellten Personal aus. Entsprechend der Entgeltsvereinbarung in § 10 des Entwässerungsvertrages rechnete die Klägerin gegenüber der Stadt nur die ihr entstandenen Selbstkosten --also ohne Berücksichtigung der ihr nicht entstandenen Kosten für das von der Stadt gestellte Personal-- mit dem vereinbarten Zuschlag von 4 % zuzüglich Umsatzsteuer ab und erklärte dementsprechend die Umsätze in der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1999.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Überlassung des Personals sei ein steuerbarer Leistungsaustausch, da keine vertraglichen Vereinbarungen zur kostenlosen Arbeitnehmerüberlassung vom ABW vorlägen, die Klägerin durch die Übernahme von Aufgaben im Bereich der Abwasserbehandlung eine Verpflichtung gegenüber der Stadt übernommen und dafür das Personal gestellt erhalten habe. Das FA erhöhte daher die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer um die von der Stadt zeitanteilig für die Personalüberlassung aufgewandten Lohnkosten.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) vertrat in dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2007, 146 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die Personalüberlassung sei kein Entgelt i.S. des des § 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999). Entscheidend für die Annahme einer Leistung sei, ob der Auftraggeber, die Stadt, mit der Gestellung des Personals eine Leistung an den Auftragnehmer erbringen wolle, oder ob es ihm darauf ankomme, selbst einen Beitrag zur Herstellung des Werks zu leisten. Diese zur "Materialbeistellung" aufgestellten Grundsätze des Bundesfinanzhofs (BFH) gälten auch für die Personalbeistellung. Dem habe sich auch die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 30. Januar 2003, BStBl I 2003, 154) angeschlossen.

Die Voraussetzungen einer "Beistellung" lägen im Streitfall vor. Denn der Stadt sei es nicht darum gegangen, Umsätze mit Dritten zu erzielen. Vielmehr habe sie einen Teil der von ihr zuvor mit ihrem eigenen Betrieb erbrachten Pflichtaufgaben in einer anderen Organisationsform erledigen lassen und hierfür ihr Personal zur Verfügung gestellt. Dass die Personalüberlassung nicht im "Entwässerungsvertrag", sondern mündlich oder konkludent vereinbart worden sei, sei für die rechtliche Beurteilung unerheblich. Es sei sichergestellt gewesen, dass das Personal nur für die gegenüber der Stadt erbrachten Leistungen eingesetzt werde, denn die Klägerin sei zur Erfüllung von Aufgaben der Stadt gegründet worden und habe tatsächlich keine Leistungen gegenüber Dritten erbracht. Es sei auch nicht erkennbar, welche Leistungen die Klägerin mit Hilfe dieses Personals Dritten gegenüber hätte erbringen können, denn das Weisungsrecht bezüglich der eingesetzten Personen sei bei der Stadt verblieben. Das Weisungsrecht habe die Stadt im Übrigen auch deshalb durchsetzen können, weil sowohl die Klägerin als auch deren Geschäftsführerin, die Stadtwerke GmbH, 100%ige Tochtergesellschaften der Klägerin seien.

Zwar habe der BFH mit Urteil vom 20. Oktober 1960 V 198/58 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1961, 21) ausgeführt, bei Gestellung von Arbeitnehmern auf unbegrenzte Zeit liege ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch auch vor, wenn der die Arbeitnehmer stellende Unternehmer Arbeitgeber bleibe. Entscheidend sei jedoch gewesen, dass die Personalüberlassung vergütet worden und deshalb ein entsprechender Leistungswille erkennbar geworden sei. Damit sei der vorliegende Fall nicht zu vergleichen. Gleiches gelte für die Entscheidung des FG Münster vom 19. August 2003 15 K 8753/98 U (EFG 2004, 64), auf die sich das FA berufe, da dort das --ausdrücklich gegen Entgelt-- eingesetzte Personal nur aus berufsrechtlichen Gründen formal beim Auftraggeber angestellt gewesen sei, während Auswahl und Einsatzplanung des Personals aber tatsächlich beim Auftragnehmer gelegen habe.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA.

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor, eine umsatzsteuerrechtlich unbeachtliche Material-/Personalbeistellung setze voraus, dass vertraglich und tatsächlich sichergestellt sei, dass der Auftragnehmer Personal nur im Interesse des Auftraggebers, des Beistellenden, einsetzen könne, der Beistellung eine vernünftige und wirtschaftliche Zielrichtung zugrunde liege und die Voraussetzungen hierfür einwandfrei dargelegt worden seien. Dies sei nicht der Fall, wenn das FG davon ausgehe, Gegenstand des Unternehmens sei "insbesondere auch" der Betrieb von Abwasseranlagen der Stadt gewesen; damit gehe das FG letztlich selbst von der Möglichkeit einer anderen Verwendung aus. Eine vernünftige und wirtschaftliche Zielrichtung liege der Personalüberlassung nicht zugrunde, denn die Übertragung hoheitlicher Pflichtaufgaben beruhe regelmäßig auf der Überlegung, dass private Unternehmen die Aufgabe --u.a. die Personalkosten betreffend-- kostengünstiger erbringen könnten. Da die Stadt der Klägerin dauerhaft Personal überlasse, müsste sie selbst neues Personal einstellen und qualifizieren; deshalb sei auch hinsichtlich der Qualifikation der Arbeitnehmer kein vernünftiges und wirtschaftliches Ziel der Personalüberlassung erkennbar.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie schließt sich zur Begründung im Wesentlichen der Auffassung des FG an und führt ergänzend aus, das FA berücksichtige nicht, dass die Arbeitnehmer des bisherigen Eigenbetriebes weiter bei der Stadt beschäftigt seien und deren Arbeitsentgelt in jedem Fall von der Stadt habe weiterbezahlt werden müssen. Für die Stadt sei deshalb der Einsatz des vorhandenen Personals wirtschaftlich vorteilhafter gewesen, wie selbst das FA nun einräume. Die Annahme, dass in späteren Zeiten die Einstellung eigenen Personals durch die Klägerin wirtschaftlich vorteilhafter sein werde, sei durch nichts belegt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Wert der Überlassung des Personals an die Klägerin zur Durchführung des von der Klägerin übernommenen Auftrages nicht nach Tauschgrundsätzen in die Bemessungsgrundlage der Gegenleistung der Stadt für die von der Klägerin ausgeführten Leistungen einzubeziehen war.

1. Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999 gilt beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz.

Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Januar 2006 V R 36/03, BFH/NV 2006, 1525; vom 18. August 2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, m.w.N.).

Der Gegenwert kann bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i.S. von § 3 Abs. 12 UStG 1999 durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld bestehen, aber in Geld ausdrückbar sein muss (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1525; vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften --EuGH--, Urteile vom 2. Juni 1994 Rs. C-33/93, Empire Stores Ltd., Slg. 1994, I-2329, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1995, 64 Randnrn. 12, 16 und 17; vom 3. Juli 2001 Rs. C-380/99, Bertelsmann AG, BFH/NV 2001, Beilage 3, 192 Randnr. 17). § 3 Abs. 12 UStG 1999 erfasst auch den Fall, dass als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung verbunden wird (sog. tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. April 2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63; vom 19. Februar 2004 V R 10/03, BFHE 205, 495, BStBl II 2004, 675).

a) Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind. Das bedeutet für den Streitfall, dass eine tauschähnliche Leistung, deren Wert Teil des Entgelts für die Leistungen der Klägerin an die Stadt ist, nur dann vorliegt, wenn die Überlassung der Arbeitnehmer durch die Stadt an die Klägerin als Leistung der Stadt an die Klägerin gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 beurteilt werden kann.

b) Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 sind Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG 1999) und sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG 1999). Umsatzsteuerrechtlich liegt eine Lieferung nur vor, wenn der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht), d.h. ihm, dem Leistungsempfänger, Herrschaft über Substanz, Wert und Ertrag verschafft. Die Rechtsprechung hat deshalb --wenn auch unter dem Arbeitstitel "Materialbeistellung"-- eine Lieferung im Sinne des UStG verneint, wenn ein Auftraggeber, der einen Gegenstand herstellen lässt, einen Teil des "Hauptstoffes" zur Verwendung bei der Herstellung des Gegenstands zur Verfügung stellt und der herstellende Unternehmer den "beigestellten" Stoff abredegemäß dazu verwendet (BFH-Urteil vom 10. Februar 1966 V 105/63, BFHE 85, 128, BStBl III 1966, 257).

Vergleichbares gilt für eine sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG 1999, wie hier der Überlassung von Arbeitnehmern durch den Auftraggeber zur Ausführung des Auftrages. An einer sonstigen Leistung an einen Leistungsempfänger --hier den Auftragnehmer-- fehlt es deshalb, wenn dieser über die Verwendung der sonstigen Leistung nicht selbst --also unabhängig von Vorstellung und Willen des Überlassenden-- bestimmen darf und kann (vgl. BFH-Urteil in HFR 1961, 21 --betreffend eine ausdrücklich als entgeltlich vereinbarte Arbeitnehmerüberlassung--). Im Ergebnis geht davon auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 154 aus, wenn es für die Annahme einer "nicht steuerbaren Beistellung" von Personal voraussetzt, dass die unentgeltliche Überlassung ausschließlich zum Zweck der Auftragsdurchführung erfolgt und die anderweitige Verwendung aufgrund des beim Auftraggeber verbleibenden Weisungsrechts ausgeschlossen ist. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ergibt sich in der Regel aus den ausdrücklichen Vereinbarungen der Beteiligten, kann sich aber auch aus der praktischen Handhabung der Vertragsbeziehungen ergeben (vgl. Bundesarbeitsgericht --BAG--, Urteil vom 6. August 2003 7 AZR 180/03, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 669 --zur Abgrenzung Arbeitnehmerüberlassung von der Überlassung aufgrund eines Werk- oder Dienstvertrages, bei der die Arbeitnehmer nach wie vor der Weisung des Arbeitgebers unterliegen--).

c) Von diesen Grundsätzen ist das FG ausgegangen. Nach dessen nicht mit Verfahrensrügen angefochtenen tatsächlichen Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) hat die Stadt der Klägerin die Arbeitnehmer --anders als in dem vom BFH im Urteil in HFR 1961, 21 entschiedenen Fall-- ohne hierfür vereinbartes Entgelt zur Durchführung des von ihr erteilten Auftrages überlassen; das FG hat weiter --revisionsrechtlich nicht zu beanstanden-- festgestellt, dass rechtlich und tatsächlich für die der Klägerin zeitweise überlassenen Arbeitnehmer allein deren Rechtsverhältnis zur Stadt maßgebend war und diese, die Stadt, als deren Arbeitgeber, Inhalt, Zeit, Dauer und Ort der Tätigkeit bestimmen konnte. Dem Umstand, dass die Klägerin bei der Durchführung des Auftrages im vorgegebenen Rahmen des Auftrages auch den konkreten Einsatz der überlassenen Arbeitnehmer bestimmen konnte, hat das FG zu Recht keine Bedeutung beigemessen (vgl. auch BAG in BB 2004, 669).

Die Entscheidung des FG, eine sonstige Leistung an die Klägerin liege nicht vor, ist deshalb nicht zu beanstanden.

Dass auch eine andere Gestaltung --wie z.B. eine gegen Entgelt vereinbarte zeitweise Überlassung von Arbeitnehmern der Stadt an die Klägerin-- möglich oder die Verwendung fremden Personals --wie das FA meint-- wirtschaftlicher gewesen wäre, rechtfertigt keine andere Beurteilung (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2006 V R 36/03, BFH/NV 2006, 1525, unter II.2.a bb). Anhaltspunkte für einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten zur Erlangung des Vorsteuerabzuges (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96, BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374; vom 30. März 2000 V R 105/98, BFH/NV 2000, 1368) sind nicht erkennbar.

2. Da die Revision aus diesem Grund keinen Erfolg haben konnte, kann der Senat offenlassen, ob die Überlassung von bei dem Eigenbetrieb der Stadt angestellten Mitarbeitern auch deswegen keine steuerbare Leistung an die Klägerin war, weil möglicherweise zwischen der Stadt und der Klägerin eine Organschaft bestand.

a) Nach den Feststellungen des FG ist die Stadt sowohl an der Klägerin als auch an deren Geschäftsführerin zu 100 % beteiligt. Die Klägerin hat lediglich einen Teil der Aufgaben übernommen, die bisher der städtische ABW als Eigenbetrieb der Stadt erledigt hatte, während der ABW weiterhin das städtische Abwasserkanalnetz betrieb. Soweit die Stadt dabei unternehmerisch tätig war, kann sie auch Organträger sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375, m.w.N.).

b) Wäre eine Organschaft zu bejahen, wären selbst als entgeltlich vereinbarte Leistungen zwischen der Klägerin und der Stadt umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. Ob die Voraussetzungen einer Organschaft vorlagen, lässt sich anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden. Da die Revision des FA auch bei Vorliegen einer Organschaft keinen Erfolg hätte, konnte die Frage unentschieden bleiben und es war deshalb auch eine Zurückverweisung nicht erforderlich.