Karl Blesinger, Dr. Andreas Viertelhausen
A. Bedeutung der Vorschrift
Tz. 1
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Die Vorschrift zählt die wichtigsten Gründe für das Erlöschen der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis auf. Erlöschen ist unmittelbare Beendigung des Steuerschuldverhältnisses (Kruse,Lehrb. I, 185). Die durchweg auf Leistung von Geld gerichteten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind entweder Ansprüche des Fiskus oder des Steuerpflichtigen gegen die Finanzbehörde (s. § 37 AO).
Tz. 2
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Die Aufzählung ist nicht erschöpfend. Zu weiteren Erlöschensgründen s. Rz. 12 ff.
B. In der Vorschrift aufgeführte Erlöschenstatbestände
I. Zahlung (§§ 224, 224a, 225 AO)
Tz. 3
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Zahlung i. S. der Vorschrift ist ein im Wesentlichen nach privat-rechtlichen Vorschriften zu beurteilender Vorgang aus öffentlich-rechtlichem Grund und mit öffentlich-rechtlicher Wirkung (BFH v. 10.11.1987, VII R 171/84, BStBl II 1988, 41). Die §§ 224, 225 AO betreffen die Modalitäten der Zahlung. Die Erfüllungswirkung ergibt sich aus §§ 362ff. BGB (Boeker in HHSp, § 47 AO Rz. 18; Drüen in Tipke/Kruse, § 47 AO Rz. 4). Die Zahlungszeitpunkte in § 224 Abs. 2 und 3 AO sind von Bedeutung für die Berechnung von Säumniszuschlägen und Zinsen, stimmen aber nicht stets und notwendig mit dem Zeitpunkt überein, in dem die Erlöschenswirkung eintritt. Keine Zahlung, sondern allenfalls eine Umbuchung liegt vor, wenn ein FA einen Erstattungsbetrag auf ein Steuerkonto des Stpfl. bei einem andern FA, das derselben Gebietskörperschaft angehört, überweist (BFH v. 16.12.2008, VII R 7/08, BStBl II 2009, 514). Auch eine Zahlung vor Fälligkeit hat Erlöschenswirkung. Zum Erlöschen des Steueranspruchs bei Hingabe von Kunstgegenständen an Zahlungs statt s. § 224a AO.
Tz. 4
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Übersteigt der in einem Verwaltungsakt festgesetzte Betrag den entstandenen Anspruch, so bewirkt die Zahlung das Erlöschen des abstrakten, durch den Bescheid lediglich konkretisierten Anspruchs und auch des überschießend festgesetzten Betrags (s. § 218 Abs. 1 AO). Auch die festgesetzte Steuerschuld übersteigende Leistungen haben Tilgungswirkung, sodass sie auf eine später durch einen Änderungsbescheid höher festgesetzte Schuld angerechnet werden können (BFH v. 06.02.1996, VII R 50/95, BStBl II 1997, 112), sofern sie nicht bereits erstattet wurden.
II. Aufrechnung (§ 226 AO)
Tz. 5
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Bei der Aufrechnung (wechselseitige Tilgung zweier auf gleichartige Leistungen gerichtete Forderungen, s. § 226 AO i. V. m. § 387 BGB) richten sich die Erlöschenswirkung und der Erlöschenszeitpunkt nach § 389 BGB. Mit verjährten Ansprüchen kann entgegen § 390 Satz 2 BGB wegen der vom Zivilrecht abweichenden Wirkung der Verjährung nicht aufgerechnet werden (§ 226 Abs. 2 AO, s. § 226 AO Rz. 23). Beim Verrechnungsvertrag (s. § 226 AO Rz. 27) erlöschen die Ansprüche in dem Zeitpunkt, in dem die zur Verrechnung gestellten Forderungen zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind.
III. Erlass (§§ 163, 227 AO)
Tz. 6
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Mit der Gewährung der Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 bzw. § 227 AO erlischt der Steueranspruch, soweit die Billigkeitsmaßnahme reicht. Unter Erlass versteht das Gesetz sowohl die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen, wie auch den Erlass im Erhebungsverfahren.
IV. Verjährung (§§ 169 bis 171; §§ 228 bis 232 AO)
Tz. 7
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Anders als im Zivilrecht, in dem der Schuldner durch die Verjährung lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht enthält (s. § 214 BGB) bewirkt die Verjährung im Steuerrecht das Erlöschen des Anspruchs. § 47 AO unterscheidet dabei zwischen der Festsetzungsverjährung (s. §§ 169ff. AO) und der Zahlungsverjährung (s. §§ 228ff. AO).
Tz. 8
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Ist die Festsetzungsfrist abgelaufen, darf nach § 169 Abs. 1 AO der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nicht mehr festgesetzt, eine bereits erfolgte Festsetzung nicht mehr aufgehoben oder geändert werden. Der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erlischt, mit der Folge, dass die (zutreffende) Festsetzung nicht mehr zulässig ist. Wird trotz des Erlöschens ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis festgesetzt, so ist der Bescheid zwar rechtswidrig aber nicht nichtig. Er ist auf Anfechtung hin aufzuheben. Wird der Festsetzungsverwaltungsakt unanfechtbar, überlagert die formelle Bestandskraft die Rechtswidrigkeit. Die konstitutive Festsetzung begründet die Zahlungspflicht (s. § 218 Abs. 1 AO; zur Frage der Teilverjährung s. § 169 AO Rz. 14).
Tz. 9
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Der durch Festsetzung begründete Zahlungsanspruch unterliegt der Zahlungsverjährung. Die Zahlungsverjährung bewirkt das Erlöschen des festgesetzten und fälligen Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis (s. § 229 Abs. 1 AO). Gemeinsam mit dem Hauptanspruch (z. B. der Steuer) erlöschen nach § 232 AO die von ihm abhängigen Zinsen.
V. Bedingungseintritt bei auflösend bedingtem Steueranspruch
Tz. 10
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Der auflösend bedingte Steueranspruch erlischt mit Bedingungseintritt. Insoweit ist die Vorschrift in erster Linie auf § 50 AO zugeschnitten und damit wie diese Vorschrift weitgehend gegenstandslos.
Tz. 11
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Soweit nach Einzelst...