Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 2.6 Auswirkungen des Optionsmodells nach dem KöMoG

Rz. 17

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) besteht für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften gem. § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG ab dem 01.01.2022 das Optionsrecht, wie KapG besteuert zu werden, und für ihre Gesellschafter als Folge der Optionsausübung die Möglichkeit, wie nicht persönlich haftende Gesellschafter von KapG besteuert zu werden (fiktiver Formwechsel). Das Optionsmodell nach dem KöMoG erstreckt sich nur auf das Ertragsteuerrecht (§ 1a Abs. 1 Satz 1 KStG: "Auf unwiderruflichen Antrag sind für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft (optierende Gesellschaft) und ihre Gesellschafter wie nicht persönlich haftende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln; § 217 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes gilt sinngemäß.") und nicht auf das Bewertungsrecht. Durch Ergänzung des Wortlautes des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG um einen ausdrücklichen Hinweis, dass die Regelung auch für Gesellschaften i. S. d. § 1a Abs. 1 KStG gilt, hat der Gesetzgeber sich bemüht, dies klarzustellen, obwohl die Ergänzung keine ausdrückliche Formulierung enthält, dass diese Gesellschaften als PersG angesehen werden. Dies lässt sich vielmehr nur aus dem Zusammenspiel der Ergänzung mit § 97 Abs. 1a BewG hinreichend klar herleiten, in dem die Gesellschaften ausdrücklich als PersG bezeichnet werden. Mitunternehmerschaften, für die das Optionsrecht nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG ausgeübt wird, sind bewertungsrechtlich weiterhin Mitunternehmerschaften. Unklar ist, ob für die ein fiktives Sonderbetriebsvermögen durch Als-ob-Betrachtung als PersG für Zwecke der Bewertung zu berücksichtigen ist, da in tatsächlicher Hinsicht wegen der ausgeübten Option kein Sonder-BV mehr geführt wird. Gegen eine Berücksichtigung fitiven Sonder-BV spricht, dass § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG darauf abstellt, dass die Wirtschaftsgüter bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören müssen. Bei optierenden Personengesellschaften gibt es bei der steuerlichen Gewinnermittlung kein Sonder-BV, das gibt es nur bei Personengesellschaften, die auch ertragsteuerlich wie Personengesellschaften behandelt werden, so dass Sonder-BV bei optierenden Personengesellschaften per se ausscheiden würde (so BT-Drs. 19/29843, 49). Dagegen spricht, dass § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG auf den Begriff des Betriebsvermögens gemäß § 95 BewG verweist und dessen Aufteilung gemäß § 97 Abs. 1a BewG erfolgen soll, also nach den Kapitalkonten, die es bei optierenden Personengesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke (auch) nicht gibt und unter Berücksichtigung von Sonder-BV, was per se ausgeschlossen wäre. M. E. führen die Verweise dazu, dass man bei der steuerlichen Bewertung die §§ 95, 97 Abs. 1a BewG anzuwenden hat und dadurch auf den Begriff und Umfang des BV für gewerbliche Personengesellschaften abstellen muss, was zu fiktivem Sonder-BV und fiktiven Kapitalkonten führt. Es wäre widersprüchlich, die Gesellschaften zunächst als Personengesellschaften zu qualifizieren, den Umfang ihres BV nach den Regeln für Kapitalgesellschaften zu ermitteln und den Wert dieses BV dann nach den (dafür nicht passenden) Regeln für Personengesellschaften aufzuteilen. In der Fachliteratur wird bisher überwiegend die konsequente Betrachtung als Personengesellschaften vertreten (s. Winkler/Carlé, NWB 2021, 2508 m.w.N.; Dörfler/Spitz, ErbStB 2022, 14; Wälzholz, ZEV 2022, 10; a. A. Wighardt/Storz, DStR 2022, 132). Auf die bestehende Unsicherheit sollte man mit der Ermittlung fiktiven Sonder-BV und einem Antrag auf verbindliche Auskunft vor der Übertragung des Gesellschaftsanteils mit oder ohne fiktivem Sonder-BV sowie absichernden Widerrufsrechten bei Schenkungen reagieren. Unschädlich wäre auch, dass fiktive Sonder-BV vorsorglich vor der Anteilsübertragung in ein anderes BV zu übertragen (vgl. BFH vom 17.06.2020, BStBl II 2021, 217). In der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft werden auch keine Kapitalkonten für die Gesellschafter geführt, was insb. für die Aufteilung des gemeinen Werts der Mitunternehmerschaft auf ihre Gesellschafter gem. § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG relevant ist (Aufteilung des gemeinen Werts durch Vorwegverteilung der Kapitalkonten auf die Gesellschafter), sodass auch dafür eine Schattenrechnung mit Als-ob-Betrachtung zur Ermittlung fiktiver Kapitalkonten erforderlich wird (vgl. Winkler/Carlé, NWB 2021, 2508; Dörfler/Spitz, ErbStB 2022, 14; Wälzholz, ZEV 2022, 10, jeweils m. w. N.). Insoweit wird das Prinzip der Bestandsidentität von Steuerbilanz (für die Ansätze dem Grunde nach) und bewertungsrechtlichem Vermögen durchbrochen. Bei optierenden Gesellschaften tut man gut daran, von Beginn an die bewertungsrechtlich erforderlichen Schattenrechnungen zu führen, um Jahre später nicht vor einer schwer lösbaren Aufgabe zu stehen. Nicht nur bei der Bewertung, sondern auch bei d...